Продаж і придбання організаціями матеріальних цінностей в більшості випадків передбачає передачу їх новому власнику. Витрати на доставку можуть бути пов'язані як з придбанням товарів, так і формувати витрати на продаж при реалізації товарів. Таким чином, транспортні витрати організацій, що займаються торгівлею, можуть становити вельми значні суми. Вони неодмінно викличуть інтерес податкових інспекторів при проведенні виїзної податкової перевірки. А це означає, що з метою мінімізації податкових ризиків бухгалтеру слід приділити особливу увагу як податковому обліку транспортних витрат, так і оформлення первинних документів, що підтверджують ці витрати.
Для цього, в першу чергу, необхідно ретельно вивчати умови укладених договорів, при чому важливо відстежувати не тільки умови, на яких здійснюється доставка товару, а й момент переходу права власності на товар від продавця до покупця.
Відповідно до п.1 ст.458 Цивільного кодексу, якщо інше не передбачено договором купівлі - продажу, обов'язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент:
вручення товару покупцеві або зазначеній ним особі, якщо договором передбачено обов'язок продавця з доставки товару;
надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути переданий покупцеві або зазначеній ним особі в місці знаходження товару.
Товар вважається наданим у розпорядження покупця, коли до терміну, передбаченому договором, товар готовий до передачі в належному місці і покупець відповідно до умов договору обізнаний про готовність товару до передачі.
Товар не зізнається готовим до передачі, якщо він не ідентифікований для цілей договору шляхом маркування чи іншим чином. При цьому, відповідно до п.2 ст.458 ГК РФ, у випадках, коли з договору купівлі - продажу не випливає обов'язок продавця по доставці товару або передачі товару в місці його знаходження покупця, обов'язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент здачі товару перевізникові або організації зв'язку для доставки покупцеві, якщо інше не встановлено договором.
Крім того, відповідно до положень ст.491 Цивільного кодексу, в договорі купівлі продажу можуть бути передбачені й інші моменти переходу права власності.
Наприклад, після повної або часткової оплати покупцем товару.
В цьому випадку, момент передачі товару покупцеві (перевізнику) не пов'язаний з переходом права власності.
Бухгалтер повинен простежити, щоб у витрати для цілей податкового обліку не потрапили ті транспортні витрати:
які здійснюються без вказівки на обов'язок компанії здійснити доставку товару за свій рахунок,
«Чужого» товару (право власності на товар не належить компанії, що оплатила доставку). В цьому випадку мають місце бути послуги з доставки товару компанії - власнику товару. Такі послуги можуть бути «прописані» в договорі купівлі-продажу, або надаватися відповідно до договору надання послуг.
У статті будуть розглянуті вимоги чинного законодавства з податків і зборів до порядку обліку транспортних витрат для цілей податкового обліку з податку на прибуток і первинні документи, необхідні для підтвердження таких витрат.
Особливості податкового обліку транспортних витрат
Для початку розглянемо можливі варіанти ситуацій, що виникають при транспортуванні товарів:
1. Доставку товару здійснює одна зі сторін за договором купівлі-продажу.
1.1. Товар доставляє постачальник, але за рахунок покупця.
Вартість транспортних послуг оплачується покупцем окремо від вартості товару.
1.2. Товар доставляє покупець, але за рахунок постачальника.
Вартість транспортних послуг оплачується постачальником.
1.3. Товар доставляє або покупець, або продавець, в залежності від переходу права власності.
Вартість транспортних послуг оплачує компанія, організуюча доставку.
2. Доставку товару здійснює компанія, що надає транспортно-експедиційні послуги.
Облік транспортних витрат у покупця здійснюється відповідно до положень ст.320 Податкового Кодексу.
Так, згідно з цією статтею, в суму витрат обігу включаються витрати платника податку - покупця товарів на доставку цих товарів.
При розподілі витрат на прямі і непрямі, витрати на доставку відносяться до прямих витрат.
У статті 320 НК РФ, мова йде про суми витрат на доставку (транспортні витрати) покупних товарів до складу платника податків - покупця товарів у разі, якщо ці витрати не включені в ціну придбання зазначених товарів.
При цьому, сума прямих витрат в частині транспортних витрат, що відноситься до залишків нереалізованих товарів, визначається за середнім відсотком за поточний місяць з урахуванням перехідного залишку на початок місяця в наступному порядку:
1) визначається сума прямих витрат, що припадають на залишок нереалізованих товарів на початок місяця і здійснених у поточному місяці;
2) визначається вартість придбання товарів, реалізованих в поточному місяці, і вартість придбання залишку нереалізованих товарів на кінець місяця;
3) розраховується середній відсоток як відношення суми прямих витрат (п.1) до вартості товарів (п.2);
4) визначається сума прямих витрат, що відноситься до залишку нереалізованих товарів, як добуток середнього відсотка і вартості залишку товарів на кінець місяця.
Крім того, витрати на доставку включаються у вартість придбаних ОС і НМА (п.1 ст.257 НК РФ).
У продавця, відповідно до пп.1 п.1 ст.253 НК РФ витрати з доставки товарів відносяться до витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією.
Крім того, відповідно до пп.6 п.1 ст.254 НК РФ, до робіт (послуг) виробничого характеру також относятсятранспортние послуги:
1. Сторонніх організацій (включаючи ІП).
2. Структурних підрозділів самого платника податків з перевезень вантажів усередині організації, зокрема переміщення:
- сировини (матеріалів),
- інструментів,
- деталей,
- заготовок,
- інших видів вантажів
з базисного (центрального) складу в цехи (відділення) і доставка готової продукції відповідно до умов договорів.
Документальне оформлення, необхідне для підтвердження транспортних витрат
Відповідно до п. 1 ст. 252 Податкового кодексу, з метою податкового обліку з податку на прибуток, платник податків зменшує отримані доходи на суму зроблених витрат (за винятком витрат, зазначених у ст. 270 НК РФ).
При цьому, витратами зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати, вироблені для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу.
Під документально підтвердженими витратами розуміються витрати, підтверджені:
- документами, оформленими відповідно до законодавства РФ,
- документами, оформленими відповідно до звичаїв ділового обороту, застосовуваними в іноземній державі, на території якого були зроблені відповідні видатки,
- документами, побічно підтверджують зроблені витрати.
Узагальнюючи вищесказане, для підтвердження транспортних витрат з метою податкового обліку з податку на прибуток, організаціям необхідні оформлені належним чином первинні вчені документи.
У момент передачі товару від постачальника покупцеві оформляються наступні документи:
- Товарна накладна за формою № ТОРГ-12,
- Товарно-транспортна накладна за формою № 1-Т (ТТН),
- Інші необхідні документи (сертифікати відповідності, паспорта та ін.).
Накладна ТОРГ-12 і ТТН є товаросупровідними документами, які передаються покупцеві разом з товаром незалежно від переходу права власності на цей товар.
При цьому дата, зазначена в товаросупровідних документах, зазвичай є датою переходу ризиків випадкової загибелі та випадкового пошкодження товару від постачальника до покупця.
Крім того, при укладанні договору з транспортною компанією в момент надання цієї компанією послуг транспортування, оформляється транспортна накладна.
Відповідно до п.2 ст.785 ГК РФ, укладення договору перевезення вантажу підтверджується складанням і видачею відправнику вантажу транспортної накладної (коносамента або іншого документа на вантаж, передбаченого відповідним транспортним статутом чи кодексом).
Транспортна накладна підтверджує факт укладення договору перевезення.
У транспортній накладній визначаються умови перевезення вантажу, в тому числі вартість послуг перевізника.
Одночасно продовжують діяти Загальні правила перевезення вантажів автомобільним транспортом, затверджені Мінавтотрансом РРФСР 30.07.1971г. відповідно до яких основним документом, призначеним для обліку руху товарно-матеріальних цінностей і розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, є товарно-транспортна накладна.
ТТН складається в чотирьох примірниках, один з яких організація - власник автотранспорту докладає до рахунку за перевезення і висилає платнику-замовнику автотранспорту.
Таким чином, в даний час діє і транспортна накладна, і накладна за формою N 1-Т.
При цьому і ТТН і транспортна накладна, відповідають всім вимогам, що пред'являються до документів, що підтверджують здійснення транспортних витрат організацією.
Однак, при доставці вантажів за допомогою транспортно-експедиційних компаній, платники податків часом стикаються з тим, що первинні документи ці компанії надають не в повному обсязі.
Оформляти ТТН такі компанії відмовляються, аргументуючи свою позицію тим, що вантаж вони везуть «збірний».
Деякі постачальники транспортних послуг надають клієнтам накладні вільної форми без підписів, а деякі - розроблений ними акт виконаних робіт.
Слід враховувати, що уніфікованої форми акта на надання транспортних послуг не встановлено.
Відповідно до п. 2 ст. 9 закону № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік» первинні облікові документи приймаються до обліку, якщо вони складені за формою, що міститься в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації, а документи, форма яких не передбачена в цих альбомах, повинні містити обов'язкові реквізити, передбачені справжнім пунктом.
Таким чином, платник податків зможе мінімізувати податкові ризики, пов'язані з визнанням транспортних витрат для цілей податкового обліку з податку на прибуток.
В даний час Мінфін рекомендує використання двох документів - і ТТН і транспортної накладної, у разі, коли транспортування вантажу виконує транспортна компанія.
«Таким чином, у разі наявності договору перевезення вантажу підтвердження витрат організації на перевезення вантажу автомобільним транспортом і факту його транспортування здійснюється на підставі як транспортної накладної, так і накладної форми N 1-Т, використовуваної в бухгалтерському та податковому обліку.
У разі якщо договір перевезення не укладався і покупець власним транспортом вивозить товар зі складу вантажовідправника, послуги з перевезення не виявляються і транспортна накладна не складається, а витрати на перевезення вантажу і факт його транспортування підтверджуються дорожнім листом на транспортний засіб.
У разі якщо вантажовідправник самостійно доставляє товар до складу покупця, виникають цивільно-правові відносини при наданні послуг з перевезення, пов'язані з необхідністю узгодження умов і вартості перевезення вантажу, а також місця і дати доставки вантажу.
В даному випадку витрати платника податку на перевезення вантажу автомобільним транспортом і факт його транспортування підтверджуються як транспортної накладної, так і накладної форми N 1-Т. »
«Таким чином, так як товарно-транспортна накладна є для обліку транспортної роботи та розрахунків замовників з перевізником за надані послуги з перевезення вантажів, то її наявність у організації є необхідною умовою для прийняття в цілях оподаткування прибутку витрат, пов'язаних з перевезенням вантажів.
Транспортна накладна обов'язкове до заповнення, оскільки встановлює порядок організації перевезення вантажів, тобто її призначення відрізняється від призначення форми N 1-Т. »
платникам податків дозволяється використання лише одного коректно складеного документа.
Або ТТН або транспортної накладної:
«... При цьому слід мати на увазі, що Податковий кодекс для підтвердження з метою обчислення податку на прибуток витрат організації на перевезення вантажів, в тому числі автомобільним транспортом, не встановлює обов'язки наявності обох документів, оформлених відповідно до законодавства Російської Федерації.
У зв'язку з цим, документом, що підтверджує в цілях оподаткування прибутку факт здійснення витрат на перевезення вантажів автомобільним транспортом може бути будь-який з двох перерахованих вище документів, оформлений відповідно до законодавства Російської Федерації документ.
На підставі викладеного, з метою обчислення податку на прибуток для підтвердження витрат по перевезенню вантажу автомобільним транспортом досить буде наявність належним чином оформленого одного з документів:
або транспортної накладної
або товарно-транспортної накладної за формою N1-Т. »
Даний лист ФНС Росії має бути доведено до нижчестоящих податкових органів і платників податків.
Аналізуючи роз'яснення, дані Мінфіном і ФНС, слід враховувати, що листи як Мінфіну, так і ФНС носять рекомендаційний, а не обов'язковий характер.
При цьому, з огляду на положення Податкового кодексу, наявність хоча б одного документа з двох вищевказаних (ТТН або транспортної накладної) буде достатнім документальним підтвердженням зроблених витрат на доставку вантажів транспортною компанією.