ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК ТРАНСПОРТНИХ ВИТРАТ В ПОСТАЧАЛЬНИКА
За договором поставки постачальник-продавець, який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується в обумовлений термін (терміни) передати покупцеві товари для використання у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім та іншим подібним використанням. Постачальник може сам виробляти ці товари або закуповувати їх у інших осіб. Так встановлено в ст. 506 Цивільного кодексу. У даній статті розглядаються тільки витрати на доставку в рамках внутрішніх договорів поставки (на території Російської Федерації) і не зачіпається поставка за зовнішньоторговельними контрактами, а також особливості договорів купівлі-продажу інших видів, крім поставки.
Передачею речі є її безпосереднє вручення стороні, що одержує або здача перевізникові для відправки одержувачу (п. 1 ст. 224 ЦК України). Якщо в договорі не встановлено, що покупець отримує товар в місці знаходження постачальника, постачальник зобов'язаний доставити товар покупцеві (ст. 510 ЦК України). Значить, за загальним правилом обов'язок по доставці товару покупцеві лежить на постачальника.
У договорі поставки можуть бути вказані вид транспорту та інші умови доставки. Якщо сторони такі умови не обумовили, постачальник має право визначити їх самостійно (п. 1 ст. 510 ЦК України).
Постачальник, який здійснює або організує доставку товарів, несе певні витрати, пов'язані з транспортуванням. У договорі можуть бути встановлені різні варіанти:
- вартість доставки товару включається в ціну товару;
- постачальник здійснює (організує) доставку товару покупцеві за свій рахунок. Це означає, що відповідно до ціновою політикою постачальника вартість доставки враховується при формуванні продажної ціни товару, але умова про включення витрат на доставку в ціну товару в договорі не передбачається;
- постачальник здійснює (організує) доставку за рахунок покупця, який відшкодовує постачальнику понесені витрати понад ціну товару;
- боку розподіляють зазначені витрати між собою.
Для обліку транспортних витрат з метою оподаткування прибутку має значення, про які саме товари йдеться - вироблених постачальником або придбаних ним для перепродажу у сторонніх організацій.
Доставка товарів власного виробництва
У податковому обліку організація зменшує отримані доходи на суму зроблених витрат, які відповідають вимогам п. 1 ст. 252 НК РФ. Витрати з доставки товарів включаються до складу витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ).
У виробничих підприємств транспортні послуги сторонніх організацій або власних структурних підрозділів з перевезень вантажів, а також доставка товарів згідно з договорами відносяться до послуг виробничого характеру. Витрати на придбання таких послуг і їх виконання структурними підрозділами платника податку включаються до складу матеріальних витрат (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Доставка товарів власного виробництва своїми силами
Якщо до складу матеріальних витрат платник податку включає результати робіт або послуги власного виробництва, їх оцінка проводиться виходячи з оцінки готової продукції (робіт, послуг) відповідно до ст. 319 Податкового кодексу. Підставою служить п. 4 ст. 254 НК РФ. Нагадаємо, що в ст. 319 йдеться про розподіл прямих витрат на незавершене виробництво і виготовлену в поточному місяці продукцію (виконані роботи, надані послуги).
При доставці товарів своїми силами (власним або орендованим транспортом) транспортні витрати постачальника фактично складаються з різних видів витрат. Це витрати на оплату праці водіїв, придбання ПММ, ремонт транспортних засобів, амортизаційні відрахування по власним транспортним засобам і орендна плата за орендованим транспорту та ін. Всі вони формують прямі витрати транспортного господарства організації. Тобто це прямі витрати, пов'язані з послуг виробничого характеру структурного підрозділу організації, яке бере участь в процесі виробництва продукції.
За підсумками місяця загальна сума транспортних витрат розподіляється. Частина їх пов'язана з виробництвом товарів (робіт, послуг). Наприклад, витрати на доставку сировини, матеріалів, використовуваних при виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), комплектуючих виробів та напівфабрикатів, які піддаються монтажу або додаткової обробки у організації. Транспортні витрати, пов'язані з придбанням таких матеріально-виробничих запасів, включаються до їх вартості. Про це йдеться в п. 2 ст. 254 Податкового кодексу. Відповідно, витрати на цю транспортування враховуються в міру реалізації продукції (робіт, послуг), у вартості якої вони враховані. Це передбачено в п. 2 ст. 318 НК РФ. Та частина транспортних витрат, яка відноситься до доставки власної продукції покупцям, визнається непрямими витратами організації і враховується в цілях оподаткування в звітному періоді в повному обсязі.
Примітка. Про склад транспортних витрат
Податковим законодавством не встановлено конкретного складу транспортних витрат, що враховуються з метою оподаткування прибутку. При цьому згідно з п. 1 ст. 11 НК РФ інститути, поняття і терміни цивільного, сімейного та інших галузей російського законодавства, що використовуються в Податковому кодексі, застосовуються в тому значенні, в якому вони використовуються в цих галузях законодавства. Зрозуміло, якщо інше не передбачено Податковим кодексом.
У будь-якому випадку відповідно до ст. 252 НК РФ транспортні витрати будуть зменшувати оподатковуваний прибуток, якщо вони економічно обгрунтовані і документально підтверджені.
Яким чином платник податків може розподілити вартість спожитих всередині організації транспортних витрат по об'єктах обліку? Адже для доставки товарів покупцям він використовує той же транспорт і тих же водіїв, що і для перевезень, наприклад, придбаної сировини до свого складу. У податковому законодавстві не встановлено, як розподіляти транспортні витрати за видами перевезень. Тому організація може закріпити в обліковій політиці для цілей оподаткування будь-економічно обґрунтований спосіб розподілу даних витрат. Наприклад, їх можна розподіляти по об'єктах обліку пропорційно відстані, пройденого транспортом.
- амортизація, нарахована по об'єктах основних засобів транспортного підрозділу, - 16 000 руб .;
- придбання ПММ - 14 000 руб .;
- оплата електроенергії, тепла, води, споживаних транспортним цехом, - 5000 руб.
В обліковій політиці організації, прийнятої для цілей оподаткування, закріплено, що транспортні витрати розподіляються по об'єктах обліку пропорційно відстані, пройденого транспортом за місяць.
Обсяг послуг, наданих транспортним цехом в травні, в натуральному вираженні склав 4000 км, з яких 2500 км відносяться до доставки товарів покупцям, а 1500 км - до доставки сировини від постачальників на склад ЗАТ "Кухарчук".
Таким чином, витрати на доставку продукції покупцям становили 78 125 руб. (125 000 руб. X 2500 км. 4000 км). Ці витрати ЗАТ "Кухарчук" відносить до непрямих і в травні визнає їх для цілей оподаткування в повній сумі.
Відповідно, витрати на доставку сировини до складу організації рівні 46 875 руб. (125 000 руб. X 1500 км. 4000 км). ЗАТ "Кухарчук" включає їх у вартість сировини і визнає для цілей оподаткування в міру реалізації продукції, в вартості якої враховані ці витрати.
Доставка товарів власного виробництва
силами сторонніх організацій
Коли товари доставляють сторонні організації, транспортні витрати постачальника - це сума оплати послуг перевезення та (або) транспортного експедирування згідно з договором.
Доставка покупних товарів
У торгових організацій витрати, пов'язані з доставкою товарів, поділяються на дві групи. Перша - витрати на доставку до складу торгової організації (коли вона набуває ці товари). Друга - витрати на доставку від складу торгової організації до покупця (при реалізації товарів цієї торгової фірмою).
Розглянемо кожен вид транспортних витрат докладніше.
Доставка товарів до складу торгової організації
Купуючи товари для подальшого перепродажу, торгова організація оплачує постачальнику вартість доставки або в складі ціни товарів, або понад неї. Крім того, за договором вона може робити вибірку товару, тобто транспортувати його власними силами або за допомогою третьої особи - транспортної організації згідно з договором перевезення або транспортної експедиції.
З метою оподаткування прибутку витрати на доставку товарів до складу торгової організації можна включити у вартість придбання даних товарів або враховувати в якості самостійної групи витрат. Це випливає зі ст. 320 Кодексу. Порядок визначення вартості придбання товарів повинен бути закріплений в обліковій політиці організації для цілей оподаткування.
За правилами зазначеної статті транспортні витрати на доставку товарів до складу є прямими витратами організації торгівлі (якщо вони не включені в ціну придбання товарів). Їх потрібно розподіляти на витрати, що підлягають списанню в поточному періоді, і витрати, що припадають на залишок нереалізованих товарів.
Сума прямих транспортних витрат, що відноситься до залишків нереалізованих товарів, розраховується виходячи із середнього відсотка за поточний місяць з урахуванням перехідного залишку на початок місяця в наступному порядку.
Спочатку визначається середній відсоток (СП):
СП = (ТР + ТР). (СТ + СТ) x 100%,
де ТР - транспортні витрати поточного місяця;
ТР - транспортні витрати, що припадають на залишок
нереалізованих товарів на початок місяця;
СТ - вартість придбання товарів, реалізованих в поточному
СТ - вартість придбання залишку нереалізованих товарів
на кінець місяця.
Потім розраховується сума прямих транспортних витрат, що відноситься до залишку нереалізованих товарів. Це добуток середнього відсотка і вартості залишку товарів на кінець місяця.
Зверніть увагу! доставка транзитом
Торгові організації нерідко відвантажують покупцям товари безпосередньо зі складів виробників, минаючи свій склад. Оскільки товар доставляється нема на склад торгової організації, а відразу покупцям, витрати на таку транспортування є непрямими.
Розрахуємо середній відсоток для визначення суми транспортних витрат, що відносяться до залишку товарів:
(15 000 руб. + 5000 руб.). (400 000 руб. + 100 000 руб.) X 100% = 4%.
Тепер обчислимо величину транспортних витрат, що відносяться до залишку товарів:
100 000 руб. x 4% = 4000 руб.
(5000 руб. + 15 000 руб.) - 4000 руб. = 16 000 руб.
Доставка товарів покупцеві
Витрати з доставки товарів зі складу організації торгівлі до покупця, тобто витрати, пов'язані з реалізацією товарів, є непрямими. Вони зменшують доходи від реалізації поточного місяця без розподілу по залишкам товарів (абз. 3 ст. 320 НК РФ).
Розподіл суми транспортних витрат
Торговельні організації, як і виробничі, часто використовують власний транспорт для обох видів перевезень - до свого складу і до складу покупця. Якщо вони залучають для цих цілей сторонні організації, то в рамках одного договору з транспортною компанією також можуть здійснюватися обидва види перевезень.
Для платників податків, які ведуть торговельну діяльність, в податковому законодавстві не встановлено, як розподіляти транспортні витрати по зазначеним групам. Тому відповідний економічно обгрунтований спосіб організація вибирає самостійно і закріплює його в обліковій політиці для цілей оподаткування. Наприклад, транспортні витрати можуть розподілятися пропорційно відстані, пройденого транспортом, або вартості доставлених товарів.
Документальне підтвердження витрат на доставку товарів
У постачальника витрати на доставку товару підтверджуються договором поставки. Ці витрати обгрунтовані, якщо в договорі не встановлена вибірка товарів покупцем. Причому кінцевий пункт доставки товарів відповідно до первинних облікових документів повинен відповідати зазначеному в договорі.
Оплата послуг перевізника (експедитора)
Припустимо, доставку виробляє стороння організація. Тоді постачальник зобов'язаний укласти договір з транспортною компанією або експедитором.
Як сказано в п. 2 ст. 785 ГК РФ, укладення договору перевезення вантажу підтверджується складанням і видачею відправнику вантажу транспортної накладної (коносамента або іншого документа на вантаж, передбаченого транспортним статутом або Кодексом).
Конкретний вид товаросупровідних і транспортних документів, якими оформляється доставка товарів, залежить від того, який транспорт для цього використовується, і від діючих правил перевезення вантажів відповідним видом транспорту.
Накладна оформлюється, як правило, у чотирьох примірниках: перший залишається у вантажовідправника, другий передається вантажоодержувачу, а третій і четвертий - організації - власникові автотранспорту. Причому третій примірник служить підставою для розрахунків. Власник автотранспорту докладає його до рахунку за перевезення, що виставляється замовнику автотранспорту.
Для обліку роботи транспорту і водія, а також для нарахування зарплати водію та розрахунків за перевезення вантажів обов'язково оформляються дорожні листи вантажного автомобіля (форми N N 4-п і 4-с, затверджені Постановою N 78). Подорожній лист залишається у організації - власника автотранспорту, а відривні талони додаються до рахунку за послуги перевезення.
Крім того, потрібно документально підтвердити, що експедиторські послуги фактично були надані постачальнику. Законодавством не встановлено обов'язкову форму такого документа. Тому в якості нього може виступати, наприклад, звіт експедитора про надані послуги, прийнятий організацією-клієнтом, або акт здачі-приймання наданих послуг. Також має сенс закріпити в договорі транспортної експедиції обов'язок експедитора передати організації-замовнику копії документів, що підтверджують доставку товару, - форму N 1-Т і шляхові листи.
Зауважимо, що згідно з п. 2 ст. 272 НК РФ виробничим організаціям для визнання витрат на доставку товарів на підставі експедиторських договорів або договорів перевезення потрібно мати акти здачі-приймання послуг. У цьому пункті передбачено тільки одна дата здійснення таких витрат, а саме день підписання платником податків відповідних актів.
Буква закону. Дата визнання транспортних витрат при доставці силами сторонніх організацій
В який момент слід визнавати витрати на доставку товарів, якщо вона проводиться сторонньою організацією за договором перевезення або транспортної експедиції?
Для виробничих організацій відповідь на це питання міститься в п. 2 ст. 272 НК РФ. Оскільки у таких платників податків витрати на доставку товарів покупцям віднесені до матеріальних (ці послуги носять виробничий характер), то датою їх здійснення вважається день підписання платником податків акта приймання-передачі послуг за договором перевезення або транспортної експедиції.
Торговельні організації повинні керуватися пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. У них датою здійснення транспортних витрат, як правило, є день розрахунків відповідно до умов укладених договорів або дата пред'явлення платникові податків документів, які є підставою для проведення розрахунків.
Але при цьому згідно з п. 1 ст. 272 НК РФ виробничі організації повинні враховувати положення ст. ст. 318 і 319, а торгові організації - ст. 320 Кодексу. Це означає, що на зазначені вище дати платник податків визнає тільки ті транспортні витрати, які у нього вважаються непрямими. Зробити це він може лише після розподілу загальної суми транспортних витрат кожного місяця на об'єкти обліку.
Транспортні витрати, враховані в складі прямих при виробництві продукції (робіт, послуг), виробничі організації списують на дату реалізації продукції (робіт, послуг), у вартості якої ці витрати враховані відповідно до ст. 319 НК РФ. Підстава - п. 2 ст. 318 Кодексу.
А торгові організації при визначенні зазначеного моменту керуються ст. 320 або пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Яка з цих норм підлягає застосуванню, залежить від того, включена вартість доставки покупних товарів до складу торгової організації в ціну придбання цих товарів чи ні.
Оформлення доставки своїми силами