Багато організацій в процесі господарської діяльності залучають позикові кошти для фінансування своєї діяльності. Залучені позикові кошти є платними. Фінансові витрати за залученими коштами необхідно визнавати у фінансовій звітності. МСФЗ 23 присвячений питанням визнання цих витрат у фінансовій звітності.
МСФЗ 23 розглядає питання, пов'язані з визнанням фінансових витрат як в якості витрат, так і в якості активу. Тому мета стандарту полягає у визначенні методу бухгалтерського відображення витрат на позики у фінансовій звітності.
Міжнародний стандарт розглядає два методи відображення в звітності витрат на позики. Основний метод вимагає негайного визнання витрат на позики як витрати. Альтернативний метод дозволяє капіталізацію витрат на позики, безпосередньо пов'язаних з придбанням, будівництвом або виробництвом кваліфікованого активу.
МСФЗ 23 не стосується фактичних або маються на увазі витрат щодо акціонерного капіталу (включаючи привілейовані акції), що не розглядається як зобов'язання. Для того щоб зрозуміти суть положень стандарту необхідно розглянути основні терміни, використовувані в стандарті *.
Витрати на позики - процентні та інші витрати, понесені компанією в зв'язку з отриманням позикових коштів.
Який кваліфікується актив - актив, який потребує значного часу на доведення його до стану придатності для використання за призначенням або для продажу. Прикладами кваліфікованих активів можуть служити виробничі компанії, електроенергетичні потужності і інвестиційна власність, оскільки ці об'єкти можуть створюватися кредитною організацією з метою використання їх для лізингових операцій.
Чи не є кваліфікованими активами інші інвестиції і ті запаси, які повсякденно виробляються у великих кількостях, на повторюваної основі і на протязі короткого періоду часу.
Активи, при їх придбанні готові до використання за призначенням або продажу, також не належать до кваліфікованих активів.
Крім цього необхідно розкрити, керуючись положеннями стандарту, склад витрат на позики. Ці витрати можуть включати:
- відсоток за банківськими овердрафтом і короткостроковими та довгостроковими позиками;
- амортизацію знижок або премій, пов'язаних з позиками;
- амортизацію додаткових витрат, понесених у зв'язку з організацією отримання позики;
- платежі по відношенню до фінансового лізингу, відображені в обліку відповідно до МСФЗ 17 «Оренда»;
- курсові різниці, що виникають в результаті позик в іноземній валюті, в тій мірі, в якій вони вважаються коригуванням витрат на виплату відсотків.
Витрати на позики - основний порядок обліку
Витрати на позики слід визнавати як витрати тогo періоду, в якому вони зроблені.
Відповідно до основного порядку обліку, витрати на позики визнаються витратами того періоду, в якому вони проведені, незалежно від умов отримання позики.
Фінансова звітність повинна розкривати облікову політику, прийняту для обліку витрат на позики.
Витрати на позики - допустимий альтернативний порядок обліку
Витрати на позики повинні визнаватися витратами того періоду, в якому вони проведені, за винятком тієї їх частини, яка капіталізується відповідно до правил МСФЗ 23.
Витрати на позики, безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, повинні капіталізуватися шляхом включення у вартість цього активу. Величина витрат на позики, дозволена для капіталізації, повинна визначатися відповідно до правил МСФЗ 23 **.
Відповідно до допустимим альтернативним методом витрати на позики, безпосередньо пов'язані з придбанням, будівництвом або виробництвом кваліфікованого активу, включаються до первісної вартості цього активу. Такі витрати на позики капіталізуються шляхом включення до вартості активу за умови можливого отримання компанією в майбутньому економічних вигод і якщо при цьому витрати можуть бути достовірно оцінити. Інші витрати на позики визнаються як витрати в період їх виникнення.
Витрати на позики, які підлягають капіталізації
Витрати на позики, безпосередньо пов'язані з придбанням, будівництвом або виробництвом кваліфікованого активу, - це ті витрати на позики, яких можна було б уникнути, якби не були зроблені витрати на відповідний актив. У разі коли компанія позичає кошти для придбання конкретного кваліфікованого активу, витрати на позики, безпосередньо пов'язані з цим активом, можуть бути встановлені без труднощів.
Капіталізована сума повинна відповідати фактичним витратам за позиками без урахування будь-якого доходу, який можна отримати від тимчасового інвестування. Складнощі з виявленням безпосереднього зв'язку між активом і фінансуванням можуть виникати в деяких випадках.
Наприклад, утруднення може представляти виявлення прямий зв'язок між певними позиками і кваліфікованим активом і визначення позик, яких, в іншому випадку, можна було уникнути, коли фінансова діяльність компанії координується централізовано.
Проблеми виникають і тоді, коли група компаній використовує широкий асортимент боргових інструментів для отримання позикових коштів за різними відсотковими ставками та позичає ці кошти на різних умовах компаніям, що входять в групу. Додатково ускладнюють ситуацію коливання валютних курсів, а також використання групою кредитів, деномінованих в іноземній валюті або прив'язаних до неї, в умовах високої інфляції. В результаті цього визначення суми витрат на використання позикових коштів, безпосередньо пов'язаних з придбанням кваліфікованого активу, ускладнюється і вимагає діяти на основі судження. У таких випадках необхідно використовувати професійне судження.
У тих межах, в яких ці кошти запозичені спеціально для придбання кваліфікованого активу, сума витрат на позики, дозволена для капіталізації за даним активу, повинна визначатися як фактичні витрати, понесені за цією позикою протягом періоду, за вирахуванням будь-якого інвестиційного доходу від тимчасового інвестування цих позикових коштів.
Домовленості щодо фінансування кваліфікованого активу можуть призводити до отримання компанією позикових коштів і до виникнення пов'язаних з ними витрат перш, ніж частина цих коштів або всі вони будуть використані в якості витрат на який кваліфікується актив.
В таких умовах кошти часто тимчасово можуть інвестуватися аж до їх витрачання на який кваліфікується актив. При визначенні суми витрат на позики, дозволених для капіталізації протягом періоду, будь-який отриманий за такими коштами інвестиційний дохід вираховується із суми понесених за позиками витрат.
Запозичення в загальних цілях
Кошти на будівництво кваліфікованого активу займаються часто в загальних цілях. Визначення частини позики для кожного учасника може проводитися із застосуванням ставки капіталізації, яка розраховується залежно від ситуації. У тих межах, в яких ці кошти запозичені в загальних цілях і використані для придбання кваліфікованого активу, сума витрат на позики, дозволена для капіталізації, повинна визначатися шляхом застосування ставки капіталізації до витрат на цей актив.
Ставкою капіталізації має бути середньозваженою величиною витрат на позики стосовно позиками компанії, що залишаються непогашеними протягом періоду, за винятком позик, отриманих спеціально для придбання кваліфікованого активу. Сума витрат на позики, капіталізованих протягом періоду, не повинна перевищувати суму витрат на позики, понесених протягом цього періоду.
У деяких випадках при обчисленні середньозваженої величини витрат за позиками доцільно включати всі позики материнської і дочірніх компаній; за інших обставин буде використовувати для кожної дочірньої компанії середньозваженою величиною витрат на позики стосовно її власних позик.
Наприклад, протягом періоду компанія має три джерела позикових коштів. Два позики і овердрафт. Терміни позик і суми відповідно становить 8000 Д.Є. на 7 років і 12 000 Д.Є. на 25 років. Овердрафт в банку в середньому становить 4000 Д.Є. Процентні витрати відповідно складають 1000 ВО 1000 ВО і 600 Д.Є. Виходячи з умов розрахуємо ставку капіталізації:
- відповідну ставку капіталізації, якщо все позикові кошти використовуються для фінансування виробництва кваліфікованих активів, але жоден позику не відноситься конкретно до певного кваліфікується активу;
- позика на 7 років можна безпосередньо співвіднести з кваліфікованим активом, необхідно розрахувати ставку капіталізації, яка повинна застосовуватися по відношенню до інших активів.
У першому випадку розрахунок ставки капіталізації здійснюється за формулою, в чисельнику якого знаходиться сума процентних витрат за всіма позиками, а в знаменнику сума всіх позик.
У другому випадку розрахунок ставки капіталізації здійснюється за формулою, в чисельнику якого знаходиться сума процентних витрат по позиці на 12 років і овердрафту, а в знаменнику сума позики на 12 років і овердрафту.
Перевищення балансової вартості кваліфікованого активу над сумою очікуваного відшкодування сумою Коли балансова вартість або очікувана остаточна вартість кваліфікованого активу перевищує суму його очікуваного відшкодування суму або можливу чисту ціну продажу, балансова вартість списується повністю або частково відповідно до вимог інших Міжнародних стандартів фінансової звітності. При певних обставин сума повного або часткового списання сторнується згідно з тими ж Міжнародними стандартами фінансової звітності. Основний стандарт для визначення знецінення активів - МСФЗ 36.
початок капіталізації
Капіталізація витрат по використанню позикових коштів як частини первісної вартості кваліфікованого активу повинна починатися коли:
- виникли витрати з даного активу;
- виникли витрати на позики;
- почалася робота, необхідна для підготовки активу для використання за призначенням або до продажу.
Витрати на який кваліфікується актив включають тільки ті витрати, які виражаються в грошових платежах, перекладах інших активів або прийняття процентних зобов'язань. Витрати зменшуються на величину будь-яких отриманих у зв'язку з цим активом проміжних виплат та субсидій відповідно до правил, викладених в МСФЗ 20 «Облік урядових субсидій та розкриття інформації про урядової допомоги» і в МСФЗ 11 «Договори підряду».
Середня балансова величина активу протягом періоду, що включає раніше капіталізовані витрати на позики, зазвичай дорівнює обгрунтованого приблизним значенням витрат, до яких застосовується ставка капіталізації в цьому періоді.
Діяльність, необхідна для підготовки активу до його використання за призначенням або до продажу, включає не тільки фізичне створення активу. До неї відноситься технічна і адміністративна робота, що передує початку фізичного створення активу, така, наприклад, як діяльність, пов'язана з отриманням дозволів, необхідних для початку будівництва.
До діяльності, необхідної до підготовки активу, не відноситься володіння активом, якщо при цьому відсутні виробництво або модифікація, що змінюють його стан. Наприклад, витрати, понесені за позиками в той час, коли проводилися землевпорядні роботи для будівництва, капіталізуються протягом періоду проведення відповідних робіт. Однак витрати на позики, понесені в той час, коли земля, придбана для подальшого будівництва, утримується без будь-яких підготовчих робіт на ній, не підлягають капіталізації.
призупинення капіталізації
Капіталізація витрат на позики повинна припинятися протягом тривалих періодів, коли активна діяльність по модифікації об'єкта переривається.
Витрати на позики можуть бути понесені протягом тривалих періодів, коли діяльність, необхідна для підготовки активу до використання за призначенням або для продажу, переривається. До таких витрат належать витрати з утримання незавершених об'єктів. Такого роду витрати не кваліфікуються як капіталізовані.
Капіталізація витрат на позики зазвичай не припиняється протягом періоду, коли здійснюється значна технічна і адміністративна робота. Капіталізація витрат на позики не зупиняє також, коли тимчасова затримка являє собою необхідну частину процесу підготовки активу для використання за призначенням або для продажу. Наприклад, капіталізація продовжується протягом тривалого періоду, необхідного для доведення до потрібної кондиції запасів, або тривалого періоду, коли високий рівень води затримує будівництво моста, якщо такий високий рівень води є звичайним для даного географічного регіону протягом зазначеного періоду будівництва.
припинення капіталізації
Капіталізація витрат на позики коштів повинна припинятися, коли завершені практично всі роботи, необхідні для підготовки кваліфікованого активу до використання за призначенням або до продажу.
Об'єкт зазвичай вважається готовим до використання за призначенням або до продажу, коли завершено його фізичне спорудження, незважаючи на те що повсякденна адміністративна робота все ще може тривати. Якщо залишилися лише такі незначні доопрацювання, як оформлення об'єкта відповідно до вимог покупця або користувача, це свідчить про практично повне завершення робіт.
Коли спорудження кваліфікованого активу завершується по частинах, і кожна частина може використовуватися в той час, як спорудження інших частин триває, капіталізація витрат на позики повинна припинятися після закінчення в основному всієї роботи, необхідної для підготовки цієї частини до використання за призначенням або до продажу.
Бізнес-центр, що складається з декількох будівель, кожне з яких придатне до використання окремо, являє собою приклад кваліфікованого активу, в якому кожна частина може бути використана в той час, коли будівництво інших складових частин ще триває.
Прикладом кваліфікованого активу, який повинен бути завершений повністю, перш ніж будь-яка з його складових частин може бути використана, є промислова компанія, що об'єднує в собі кілька виробничих процесів, здійснюваних послідовно в різних цехах підприємства, розташованих на одному майданчику, наприклад сталепрокатне виробництво.
Розкриття інформації
Фінансова звітність повинна показувати:
- облікову політику, прийняту для витрат на позики;
- суму витрат на позики, капіталізовану протягом періоду;
- ставку капіталізації, яка використовується для визначення суми витрат на позики, прийнятних для капіталізації.
Застосування МСФЗ 23 тягне за собою зміну в обліковій політиці, тому компанії рекомендується скорегувати свою фінансову звітність відповідно до МСФЗ 8 "Облікові політики, зміни в облікових розрахунках і помилки».
Компанії, які дотримуються допустимого альтернативного методу відображення, повинні капіталізувати тільки ті витрати на позики, що виникли після дати введення цього стандарту, які відповідають критеріям капіталізації.
Приклад розкриття інформації можна проілюструвати витягом з приміток до консолідованої фінансової звітності фінансової групи.
Е.В. Кондратьєва, Сбербанк Росії