МСФЗ (IAS) 23 ВИТРАТИ за запозиченнями
Залучення позикових ресурсів для поповнення оборотного капіталу або фінансування капітальних вкладень є звичайною практикою в бізнесі. Яку б форму не приймали позики - будь то банківський кредит, облігаційну позику, або, н-р, комерційний кредит - всі вони надаються, як правило, за певну винагороду. Відсотки за позиками (з поправкою на курсові різниці при отриманні позик в іноземній валюті) входять в сферу застосування МСФЗ (IAS) 23. Крім того, стандарт регулює облік фінансових витрат, визнаних відповідно до МСФЗ (IAS) 17 Оренда (або в разі дострокового застосування - МСФЗ (IFRS) 16 Оренда).
Для цілей МСФЗ відсотки за позиками розраховуються не за номінальною, а за ефективною процентною ставкою, як це визначено в МСФЗ (IAS) 39 Фінансові інструменти: визнання та оцінка. Тому витрати по позиці виникають у позичальника навіть в тому випадку, якщо отримана позика є безвідсотковим.
Згідно з основним принципом МСФЗ (IAS) 23 витрати на позики визнаються як витрати в періоді їх виникнення, за винятком витрат на позики, капіталізованих в якості компонента балансової вартості кваліфікованого активу. До кваліфікованих активів стандарт відносить ті активи, які вимагають тривалого часу на їх підготовку до використання або продажу. Стандарт надає право вибору методу обліку витрат на позики стосовно деяких активів, які відповідають визначенню кваліфікованого активу, н-р, таких, як інвестиційна нерухомість, що оцінюється за справедливою вартістю.
Капіталізовані витрати на позики беруть участь у формуванні первісної вартості кваліфікованого активу нарівні з іншими витратами, безпосередньо пов'язаними з його придбанням, будівництвом або виробництвом, і по суті нічим не відрізняються від витрат, н-р, на цеглу або оплату праці будівельників. Такі витрати легко ідентифікувати, якщо відповідні позики спеціально залучені для фінансування інвестиційного проекту. Певні складнощі виникають, і з цим згоден МСФЗ (IAS) 23, якщо створення кваліфікованого активу повністю або частково здійснюється за рахунок позик загального призначення. Встановлення взаємозв'язку між отриманими коштами та зробленими витратами вимагає професійного судження. Стандарт роз'яснює, що сума витрат на позики загального призначення, яка підлягає капіталізації, визначається за допомогою застосування ставки капіталізації до витрат по активу.
МСФЗ (IAS) 23 визначає умови початку і припинення капіталізації і вказує причини, за якими капіталізація може бути припинена. Стандарт зазначає, що капіталізується тільки чиста сума витрат на позики, тобто за вирахуванням таких доходів, як державні субсидії, що компенсують позичальникові частину процентних платежів, і інвестиційний дохід, отриманий від тимчасового інвестування позикових коштів.
структура документа
ОСНОВНИЙ ПРИНЦИП
1 Витрати за запозиченнями, безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, включаються до первісної вартості цього активу. Інші витрати за запозиченнями визнаються як витрати.
СФЕРА ВИКОРИСТАННЯ
2 Організація повинна застосовувати цей Стандарт для обліку витрат за запозиченнями.
3. Цей Стандарт не стосується фактичної або розрахункової вартості власного капіталу, зокрема привілейованого капіталу, не класифіковані як зобов'язання.
4 Організація не зобов'язана застосовувати цей Стандарт до витрат за запозиченнями, які безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва: (a) кваліфікованого активу, що оцінюється за справедливою вартістю, наприклад біологічного активу; або
(B) запасів, вироблених чи іншим чином створюються у великих кількостях на регулярній основі.
ВИЗНАЧЕННЯ
5 У цьому стандарті використовуються такі терміни мають такі значення:
Витрати за запозиченнями - процентні та інші витрати, які організація несе в зв'язку з отриманням позикових коштів.
Який кваліфікується актив - актив, підготовка якого до використання за призначенням або для продажу обов'язково вимагає значного часу.
6 Витрати за запозиченнями можуть включати: (a) процентні витрати, які розраховуються з використанням методу ефективної процентної ставки, як описано в МСФЗ (IAS) 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка";
(D) фінансові витрати, пов'язані з фінансовою орендою, відповідно до МСФЗ (IAS) 17 "Оренда"; і
(E) курсові різниці, які виникають унаслідок отримання позик в іноземній валюті, в тій мірі, в якій вони вважаються коригуванням витрат на виплату відсотків.
7 Залежно від обставин, кваліфікованими активами можуть бути будь-які із зазначених: (a) запаси;
(B) виробничі потужності;
(C) електрогенеруючі потужності;
(D) нематеріальні активи;
(E) інвестиційна нерухомість.
Фінансові активи і запаси, вироблені або іншим чином створюються протягом короткого періоду часу, не є кваліфікованими активами. Активи, які готові до використання за призначенням або для продажу на момент придбання, не є кваліфікованими активами.
8 Організація повинна капіталізувати витрати за запозиченнями, безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, шляхом їх включення до первісної вартості цього активу. Організація повинна визнавати інші витрати за запозиченнями в якості витрат в тому періоді, в якому вони понесені.
9 Витрати за запозиченнями, безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, включаються до первісної вартості цього активу. Такі витрати за запозиченнями капіталізуються як частина первісної вартості активу, якщо існує ймовірність отримання організацією пов'язаних з ними майбутніх економічних вигод і якщо такі витрати можна надійно оцінити. Коли організація застосовує МСФЗ (IAS) 29 "Фінансова звітність в умовах гіперінфляції". вона визнає як витрати ту частину витрат за запозиченнями, яка компенсує інфляцію в тому ж періоді відповідно до пункту 21 зазначеного стандарту.
ВИТРАТИ ПО запозичень, ДОЗВОЛЕНІ ДЛЯ КАПІТАЛІЗАЦІЇ
10 Витрати за запозиченнями, безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, - це ті витрати за запозиченнями, яких можна було б уникнути, якби витрати на кваліфікований актив. У разі якщо організація залучає кошти виключно для придбання конкретного кваліфікованого активу, витрати за запозиченнями, безпосередньо пов'язані з цим активом, можуть бути чітко визначені.
11 Складне Становище може викликати виявлення прямий зв'язок між певними позиками і кваліфікованим активом, а також ідентифікація позик, яких можна було б уникнути в разі відсутності зазначеного активу. Такого роду труднощі виникають, наприклад, у випадках, коли фінансова діяльність організації координується централізовано. Проблеми виникають також, якщо група організацій використовує ряд боргових інструментів для отримання позикових коштів за різними відсотковими ставками та надає ці кошти на різних умовах іншим входять в групу організаціям. Додатково ускладнюють ситуацію використання групою кредитів, виражених в іноземній валюті або прив'язаних до неї, в умовах високої інфляції, а також коливання обмінних курсів. В результаті визначення суми витрат на запозиченнях, безпосередньо відносяться до придбання кваліфікованого активу, ускладнюється і вимагає застосування судження.
12 Тією ж мірою, в якій організація залучає кошти спеціально для отримання кваліфікованого активу, вона повинна визначити суму витрат за запозиченнями, дозволену для капіталізації, як суму фактичних витрат, понесених за цією позикою протягом періоду, за вирахуванням інвестиційного доходу від тимчасового інвестування цих позичених коштів.
13 Умови угоди про фінансування кваліфікованого активу можуть призводити до того, що організація отримає позикові кошти і понесе пов'язані з ними витрати за запозиченнями перш, ніж ці кошти, повністю або частково, будуть використані для фінансування витрат на зазначений актив. В таких обставинах кошти часто тимчасово інвестуються до моменту, коли вони будуть витрачені на який кваліфікується актив. При визначенні суми витрат за запозиченнями, дозволеної для капіталізації протягом періоду, отриманий за такими коштами інвестиційний дохід вираховується із суми понесених витрат за запозиченнями.
14 Тією ж мірою, в якій організація запозичує кошти на спільні цілі і використовує їх для отримання кваліфікованого активу, організація повинна визначити суму витрат за запозиченнями, дозволену для капіталізації, шляхом множення ставки капіталізації на суму витрат на даний актив. Ставка капіталізації визначається як середньозважене значення витрат за запозиченнями стосовно позиками організації, що залишаються непогашеними протягом періоду, за винятком позик, отриманих спеціально для придбання кваліфікованого активу. Сума витрат за запозиченнями, яку організація капіталізує протягом періоду, не повинна перевищувати суму витрат за запозиченнями, понесених протягом цього періоду.
15 В певних обставин при обчисленні середньозваженої величини витрат за запозиченнями доцільно включати всі позики материнської і дочірніх організацій; в інших обставинах доцільно використовувати для кожної дочірньої організації середньозваженою величиною витрат за запозиченнями стосовно її власних позик.
ПЕРЕВИЩЕННЯ балансової вартості кваліфікованого активу НАД суми очікуваного відшкодування
16 Коли балансова вартість або очікувана остаточна початкова вартість кваліфікованого активу перевищує суму його очікуваного відшкодування суму або чисту ціну продажу, балансова вартість списується повністю або частково відповідно до вимог інших стандартів. При певних обставин сума повного або часткового списання сторнується згідно з тими ж стандартами.
ПОЧАТОК КАПІТАЛІЗАЦІЇ
17 Організація повинна почати капіталізацію витрат за запозиченнями як частини первісної вартості кваліфікованого активу на дату початку капіталізації. Дата початку капіталізації - це дата, на яку організація вперше виконала всі наступні умови: (a) понесені витрати з даного активу;
(B) понесені витрати за запозиченнями; і
(C) ведеться діяльність, необхідна для підготовки активу до використання за призначенням або до продажу.
18 Витрати на який кваліфікується актив включають тільки ті витрати, які призвели до виплат грошових коштів, передача інших активів або прийняття процентних зобов'язань. Витрати зменшуються на величину отриманих в зв'язку з цим активом проміжних платежів і субсидій (див. МСФЗ (IAS) 20 "Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу"). Середня балансова вартість активу протягом періоду, що включає раніше капіталізовані витрати за запозиченнями, зазвичай наближеною величиною витрат, до яких застосовується ставка капіталізації в цьому періоді.
19 Діяльність, необхідна для підготовки активу до його використання за призначенням або до продажу, включає не тільки фізичне створення активу. До неї відноситься технічна і адміністративна робота, що передує початку фізичного створення активу, така як діяльність, пов'язана з отриманням дозволів, необхідних для початку будівництва. Однак до такої діяльності не відноситься володіння активом, якщо при цьому не ведеться виробництво або розвиток, що змінюють його стан. Наприклад, витрати за запозиченнями, понесені в період проведення робіт з освоєння земельної ділянки, капіталізуються протягом періоду проведення відповідних робіт. Однак витрати за запозиченнями, понесені в той час, коли земля, придбана для подальшого будівництва, утримується без проведення на ній будь-яких робіт з освоєння, не підлягають капіталізації.
ЗУПИНЕННЯ КАПІТАЛІЗАЦІЇ
20 Організація повинна призупинити капіталізацію витрат за запозиченнями протягом тривалих періодів, коли активний розвиток кваліфікованого активу переривається.
21 Організація може нести витрати за запозиченнями протягом тривалого періоду, коли діяльність, необхідна для підготовки активу до використання за призначенням або до продажу, переривається. До таких витрат належать витрати з утримання незавершених об'єктів, і вони не капіталізуються. Однак організація зазвичай не зупиняє капіталізацію витрат за запозиченнями протягом періоду, коли здійснюється значна технічна і адміністративна робота. Організація також не зупиняє капіталізацію витрат за запозиченнями, коли тимчасова затримка являє собою необхідну частину процесу підготовки активу до використання за призначенням або до продажу. Наприклад, капіталізація продовжується протягом тривалого періоду, коли високий рівень води затримує будівництво моста, якщо такий високий рівень води є звичайним для даного географічного регіону в період, в якому проводиться будівництво.
ПРИПИНЕННЯ КАПІТАЛІЗАЦІЇ
22 Організація повинна припинити капіталізацію витрат за запозиченнями, коли завершені практично всі роботи, необхідні для підготовки кваліфікованого активу до використання за призначенням або до продажу.
23 Актив зазвичай вважається готовим до використання за призначенням або до продажу, коли завершено його фізичне спорудження, незважаючи на те, що повсякденна адміністративна робота все ще може тривати. Якщо залишилися лише такі незначні доопрацювання, як оформлення об'єкта відповідно до вимог покупця або користувача, це свідчить про практично повне завершення робіт.
24 Коли організація завершує спорудження кваліфікованого активу по частинах і кожна частина може використовуватися в той час, як триває спорудження інших частин, організація повинна припинити капіталізацію витрат за запозиченнями по завершенні практично всіх робіт, необхідних для підготовки цієї частини до використання за призначенням або до продажу .
25 Бізнес-центр, що складається з декількох будівель, кожне з яких придатне до використання окремо, являє собою приклад кваліфікованого активу, в якому кожна частина може бути використана, в той час як будівництво інших складових частин ще триває. Прикладом кваліфікованого активу, який повинен бути завершений повністю, перш ніж будь-яка з його складових частин може бути використана, є завод, який об'єднує кілька виробничих процесів, здійснюваних послідовно в різних цехах, розташованих на одній території, наприклад металургійний комбінат.
РОЗКРИТТЯ ІНФОРМАЦІЇ
26 Організація повинна розкривати: (a) суму витрат за запозиченнями, капіталізовану протягом періоду; і
(B) норму капіталізації, яка використовується для визначення для капіталізації суми витрат за запозиченнями.
Перехідні положення
27 Якщо застосування цього Стандарту викликає зміни в обліковій політики, організація повинна застосовувати стандарт до витрат за запозиченнями, які належать до кваліфікованих активів, дата початку капіталізації за якими збігається з датою вступу в силу або має місце після цієї дати.
28 Однак організація може на власний розсуд визначити будь-яку дату до дати вступу в силу і застосувати цей Стандарт до витрат за запозиченнями, які належать до всіх кваліфікованих активів, дата початку капіталізації за якими збігається з цією датою або має місце після неї.
ДАТА ВСТУПУ В СИЛУ
29B [Даний пункт стосується поправок, ще не вступили в силу, і тому не включений в справжню редакцію.]