ОБЛІК МИТНИХ МИТ ТА ЗБОРІВ.
ПЕРЕХІД ДО НОВИМИ ПРАВИЛАМИ
У цій статті ми розповімо про те, як вигідніше врахувати експортні та імпортні мита і для зменшення податку на прибуток, і для зближення бухгалтерського і податкового обліку.
Митні платежі при експорті
У податковому обліку мита і збори, які фірма сплатила при експорті товарів, треба списувати на інші витрати разом з податками (пп. 1 п. 1 ст. 264 Податкового кодексу РФ). А в декларації з податку на прибуток митні платежі слід відображати по рядку 070 Додатка N 2 до аркуша 2.
У бухгалтерському обліку експортні митні платежі списують в дебет субрахунка "Експортні мита" рахунки 90 "Продажі". Таким чином, відмінностей між бухгалтерським і податковим обліком експортних платежів немає. Вони в повному обсязі зменшують бухгалтерський і податковий прибуток поточного періоду.
Облік імпортних мит і зборів
Мита і збори, сплачені при ввезенні в Росію товарів, матеріалів або основних засобів, в податковому обліку також можна списати на інші витрати. Адже пп. 1 п. 1 ст. 264 Податкового кодексу РФ в рівній мірі поширюється як на експортні, так і на імпортні митні платежі. Однак такий підхід не завжди зручний для бухгалтера, оскільки в деяких випадках веде до того, що бухгалтерська вартість купленого майна відрізняється від його ж податкової вартості.
У податковому обліку митні платежі за імпортними матеріалами можна враховувати двома способами. Або відносити на інші витрати, або включати в покупну вартість. Другий варіант пропонує п. 2 ст. 254 Податкового кодексу РФ. Право ж вибору між двома варіантами обліку надає бухгалтеру п. 4 ст. 252 Податкового кодексу РФ. Нагадаємо, він говорить, що платник податків самостійно вирішує, як врахувати витрачені кошти, якщо їх з рівними підставами можна віднести до декількох видів витрат.
Очевидно, що для фірми вигідніше перший варіант: мита та збори будуть враховані при розрахунку податку ще до реалізації продукції, яка виготовлена з імпортних матеріалів. Але якщо митні платежі складають незначну частину матеріальних витрат, бухгалтеру має сенс подбати про те, щоб податкова і бухгалтерська вартість матеріалів виявилися рівними.
У бухгалтерському обліку у вартість матеріалів треба включати всі витрати, пов'язані з їх придбанням. Це відноситься і до митних платежах. Так сказано в п. 6 Положення з бухгалтерського обліку "Облік матеріально-виробничих запасів" (ПБУ 5/01). З іншого боку, митні платежі відносяться до так званим транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ). А бухгалтер може на свій розсуд вибрати один з трьох способів обліку ТЗВ:
- включити у вартість матеріалів;
- відобразити на рахунку 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей";
- врахувати на субрахунку "Транспортно-заготівельні витрати" до рахунку 10 "Матеріали".
Пункт 88 Методичних вказівок дозволяє списати на рахунок 20 "Основне виробництво" або рахунок 23 "Допоміжні виробництва" всю суму ТЗВ, які не включені у вартість матеріалів. Правда, тільки за тієї умови, що питома вага ТЗВ у вартості матеріалів не перевищує 10 відсотків.
Але в будь-якому випадку в бухобліку в зменшення виручки, тобто в дебет рахунку 90 "Продажі", відносять не всю суму ТЗВ, а лише ту її частину, яка припадає на реалізовану продукцію. Тому уникнути тимчасових різниць за матеріальними витратами можна тільки одним способом: включити ТЗВ (в тому числі і митні платежі) в бухгалтерську і податкову вартість матеріалів. Облік ж ТЗВ на рахунку 15 або на окремому субрахунку до рахунку 10 тільки ускладнить роботу бухгалтера. Також не варто користуватися "пільгою", передбаченої п. 88 Методичних вказівок. Адже в податковому обліку не можна розподіляти всю суму митних платежів між "незавершеним будівництвом", готової і реалізованої продукцією. Повторимо: Податковий кодекс РФ передбачає лише два варіанти обліку імпортних мит і зборів: або у вартості матеріалів (в тому числі і тих, що ще не передані у виробництво), або в інших витратах. Другий варіант в бухгалтерському обліку непридатний. А значить, щоб зблизити бухгалтерський і податковий облік матеріалів, митні платежі треба включити в їх вартість.
А ось порядок оцінки товарів у фірм, для яких торгівля є не основним видом діяльності, прописаний в Методичних вказівках. У них встановлені різні правила обліку ТЗВ по товарах, які закупили спеціалізований торговий відділ компанії і підрозділ, що займається крім заготовки товарів покупкою матеріалів і комплектуючих для продукції.
У першому випадку п. 223 Методичних вказівок дозволяє неторгових фірмам списувати всі витрати звернення, включаючи митні платежі, на рахунок 44 "Витрати на продаж". А як відомо, в кінці місяця залишок за цим рахунком, за винятком транспортних витрат, повністю відноситься в дебет рахунку 90.
Тепер припустимо, що товари купує відділ, що займається крім цього заготівлею матеріалів та іншого майна. Тоді оцінювати товари треба за правилами, встановленими в Методичних вказівках для матеріалів. Це невигідно, оскільки, як ми вже сказали, в такому випадку, щоб зблизити бухгалтерський і податковий облік, мита доведеться включати у вартість товарів.
Значить, має сенс все ж заснувати (хоча б на папері) підрозділ, який буде займатися виключно торгівлею. Тоді проблем з урахуванням митних платежів по товарах не буде.
Приклад 1. ТОВ "Парус" займається ремонтом приміщень і торгує будматеріалами. Торгівлю здійснює спеціалізований підрозділ фірми. ТОВ "Парус" купило у іноземної фірми партію фарби за 10 000 євро.
Бухгалтер зробив в обліку такі проводки:
Дебет 41 Кредит 60
- 346 258 руб. (10 000 EUR х 34,6258 руб / EUR) - оприбуткована партія фарби;
Дебет 44 субрахунок "Комерційні витрати по товарах" Кредит 68 субрахунок "Розрахунки по митних платежах"
- 18 312,90 руб. (500 EUR х 34,6258 руб / EUR + 1000 руб.) - Нараховані ввізне мито і митний збір;
Дебет 68 субрахунок "Розрахунки по митних платежах" Кредит 51
- 18 312,90 руб. - сплачено ввізне мито і митний збір.
В кінці місяця бухгалтер списав митні платежі таким проведенням:
Дебет 90 субрахунок "Собівартість продажів" Кредит 44 субрахунок "Комерційні витрати по товарах"
- 18 312,90 руб. - списані ввізне мито і митний збір.
У податковому обліку мито і збір бухгалтер списав на витрати, що зменшують оподатковуваний дохід, а вартість фарби так само, як і в бухобліку, склала 346 258 руб.
Імпортні основні засоби
У податковому обліку мита і збори за імпортними основними засобами або включають в їх вартість, або списують на інші витрати. Такі варіанти передбачені п. 1 ст. 257 і пп. 1 п. 1 ст. 264 Податкового кодексу РФ. Іншими словами, податковий облік митних платежів за основними засобами схожий з податковим обліком мит і зборів за матеріалами.
У бухгалтерському ж обліку вибору немає: мита та збори треба включати до первісної вартості імпортних основних засобів. Цього вимагає п. 8 ПБО 6/01 "Облік основних засобів".
Таким чином, бухгалтеру залишається визначитися тільки з податковим обліком митних платежів. Якщо мита і збори істотно впливають на розмір податку на прибуток, їх варто списати на інші витрати. Однак в цьому випадку в бухобліку доведеться нарахувати відстрочене податкове зобов'язання. Погашати його треба в міру амортизації основного засобу.
Приклад 2. ЗАТ "Меркурій" купило у іноземної фірми штампувальний прес за 7000 євро.
Бухгалтер зробив в обліку такі проводки:
Дебет 07 Кредит 60
- 242 380,60 руб. (7000 EUR х 34,6258 руб / EUR) - отриманий у власність штампувальний прес, що вимагає монтажу;
Дебет 07 Кредит 68 субрахунок "Розрахунки по митних платежах"
- 25 238,06 руб. (700 EUR х 34,6258 руб / EUR + 1000 руб.) - Нараховані ввізне мито і митний збір;
Дебет 68 субрахунок "Розрахунки по митних платежах" Кредит 51
- 25 238,06 руб. - сплачено ввізне мито і митний збір;
Дебет 19 Кредит 68 субрахунок "Розрахунки по ПДВ"
- 47 991,36 руб. ((7000 EUR + 700 EUR) х 18% х 34,6258 руб / EUR) - нарахований ПДВ, що підлягає сплаті на митниці;
Дебет 68 субрахунок "Розрахунки по ПДВ" Кредит 51
- 47 991,36 руб. - сплачено ПДВ на митниці;
Дебет 19 Кредит 68 субрахунок "Розрахунки по ПДВ"
- 47 991,36 руб. - Прийнятий до відрахування ПДВ;
Дебет 08 Кредит 07
- 267 618,66 руб. (242 380,60 + 25 238,06) - переданий прес в монтаж;
Дебет 08 Кредит 60
- 15 000 руб. (17 700 - 2700) - відображено вартість монтажу;
Дебет 19 Кредит 60
- 2700 руб. - врахований ПДВ по монтажних роботах;
Дебет 60 Кредит 51
- 17 700 руб. - оплачений монтаж преса;
Дебет 01 Кредит 08
- 282 618,66 руб. (267 618,66 + 15 000) - введений в експлуатацію штампувальний прес.
У податковому обліку бухгалтер списав мито і збір на інші витрати, а первісна вартість преса склала 257 380,60 руб. (242 380,60 + 15 000). На різницю між бухгалтерським і податковим вартістю преса бухгалтер нарахував відстрочене податкове зобов'язання:
Дебет 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" Кредит 77
- 6057,13 руб. (25 238,06 руб. Х 24%) - нараховано відкладене податкове зобов'язання.
Дебет 20 Кредит 02
- 2335,69 руб. (282 618,66 руб. 121 міс.) - нарахована амортизація по штампувальний прес;
Дебет 77 Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"
- 50,06 руб. (6057,13 руб. 121 міс.) - списано частково відстрочене податкове зобов'язання;
Дебет 19 Кредит 68 субрахунок "Розрахунки по ПДВ"
- 2700 руб. - Прийнятий до відрахування ПДВ по монтажних роботах.
Цілком можливо, що економія на податок за рахунок митних платежів буде несуттєва. Тоді зручніше в податковому обліку включити мита і збори до первісної вартості основного засобу. Адже в цьому випадку не доведеться нараховувати відстрочене податкове зобов'язання.
Експерт журналу "Головбух"
Підписано до друку