Є різні схеми мінімізації податкового навантаження з ПДВ. Наприклад, за допомогою посередницьких договорів, ретроспективних угод, державних субсидій або дотацій. Розберемо деякі з них, з приводу яких є офіційна позиція чи судові рішення на користь платника податків.
ретроспективні знижки
Ситуація, коли податківці притягають до відповідальності за заниження податкової бази на суму ретроспективних знижок, - не рідкість. Ретроспективні знижки надаються пізніше періоду, коли проводилася відвантаження. Наприклад, зустрічається ситуація, коли ретроспективні знижки надані на підставі дистриб'юторських угод, які передбачають знижку дистриб'ютору за результатами роботи в процентному співвідношенні до обсягу проданого товару за певний період (припустимо, за виконання плану продажів, своєчасність оплати, досягнення поставлених цілей). Податкові органи за такі дії накладають штрафи, донараховуючи несплачений, на їхню думку, ПДВ. І питання це до сих пір дуже дискусійне.
При цьому в договорах, укладених платником податків з контрагентами, була вказана тільки базова ціна товару без урахування дисконту. Ця ж ціна фіксувалася в первинних документах на відвантаження. Після закінчення податкового періоду (кварталу) організація визначала обсяг закупівель кожного дистриб'ютора і надавала йому знижку за попередній квартал. У поточному періоді організація зменшувала ціну вже відвантажених товарів і змінювала базу по ПДВ на підставі "негативних" рахунків-фактур.
На думку податкових органів, знижки, надані дистриб'юторам, не пов'язані зі зміною ціни товару, тобто платник податків неправомірно коригував виручку і занижував податкову базу по ПДВ. Федеральні арбітри підтримали цю точку зору.
Платник податків намагався довести, що знижки покликані зменшувати ціну товару. Логіка така: дійсний економічний сенс оспорюваних знижок, що надаються після закінчення кварталу, зводиться не до зміни ціни товару, а до виплати покупцям премій специфічної спрямованості, в зв'язку з чим платник податків необгрунтовано зменшив отриману від реалізації товару виручку. Надані платником податків знижки не вели до зменшення ціни товару, а отже, підстав для зменшення податкової бази по ПДВ не було. Федеральні судді вказали: ретроспективні знижки, що надаються дистриб'юторам, не повинні змінювати ціну товару, адже вони визначалися платником податків у відсотковому відношенні до загальної вартості всіх проданих товарів за попередній квартал, а в договорах не були вказані первісна ціна товару і ціна з урахуванням знижок.
При визначенні податкової бази виручка від реалізації товарів (робіт, послуг), передачі майнових прав враховується виходячи з усіх доходів платника податків, пов'язаних з розрахунками з оплати зазначених товарів (робіт, послуг), майнових прав, отриманих ним у грошовій і (або) натуральної формах (п. 2 ст. 153 НК РФ). Відповідно до п. 4 ст. 166 НК РФ загальна сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, обчислюється за підсумками кожного податкового періоду з урахуванням змін, які збільшують або зменшують податкову базу у відповідному податковому періоді.
Президія ВАС РФ прийшов до висновку: незалежно від того, як сторони дистриб'юторської угоди визначили систему заохочення при розрахунку бази оподаткування, сума виручки підлягає обчисленню з урахуванням знижок. Даний висновок підтверджує норма п. 1 ст. 154 НК РФ: податкова база при реалізації платниками податку товарів (робіт, послуг) визначається як вартість цих товарів (робіт, послуг), обчислена виходячи з цін, що встановлюються відповідно до ст. 40 Кодексу.
Таким чином, ретроспективні знижки дистриб'юторам були нерозривно пов'язані з реалізацією товару, значить, компанія правомірно зменшувала свою виручку і обчислений ПДВ.
Відзначимо: багато платників податків користуються роз'ясненням ВАС РФ. В принципі, не секрет, що можна встановити знижку в розмірі 18% і жити спокійно. Свого роду зворотний "відкат" дистриб'юторам.
Зміна ціни товару після укладення договору допускається п. 2 ст. 424 ГК РФ. Крім того, гл. 29 ГК РФ встановлено підстави, порядок та наслідки зміни договору (в т.ч. в частині його предмета).
При цьому чинне законодавство про податки і збори не містить понять "знижка", "премія", "бонус", "винагорода". Однак договір про реалізацію товарів може передбачати систему заохочення шляхом надання знижки, яка визначає розмір можливого зменшення базисної ціни товару, зазначеної в договорі, або надання бонусу - додаткової винагороди (премії), що надається продавцем покупцеві за виконання умов угоди (наприклад, за придбання певної кількості і (або) асортименту товарів (тобто коли умовами угоди передбачається зміна предмета договору, - в цілях придбання не певного товару, а визна поділеного обсягу товару, що купується і (або) певного асортименту товару, що купується)).
Договір також може передбачати порядок надання знижок і бонусів: шляхом перерахування на розрахунковий рахунок, заліку в якості авансу або зменшення заборгованості.
Зазначені вище знижки і бонуси можуть бути надані покупцеві на дату відвантаження товарів і після цієї дати.
З урахуванням викладеного визначається наступний режим оподаткування ПДВ. Реалізація товарів на території Російської Федерації на підставі пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ визнається об'єктом оподаткування ПДВ. При реалізації товарів на території Росії, в т.ч. за договорами, які передбачають надання покупцям знижок, податкова база визначається у загальновстановленому порядку виходячи з цін, що встановлюються відповідно до ст. 40 НК РФ, з урахуванням акцизів (для підакцизних товарів) і без включення до них податку (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Згідно п. 4 ст. 166 НК РФ загальна сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, обчислюється за підсумками кожного податкового періоду з урахуванням змін, які збільшують або зменшують податкову базу у відповідному податковому періоді.
Таким чином, на підставі положень п. 1 ст. 153 і п. 4 ст. 166 НК РФ податкова база з метою обчислення суми ПДВ підлягає визначенню з урахуванням знижок, а в разі надання цих знижок після дати відвантаження товарів - коригування за податковий період, коли відображена відповідна відвантаження товарів.
Це підтверджується і Постановою ВАС РФ N 11175/09: незалежно від того, як сторони дистриб'юторської угоди визначили систему заохочення, при визначенні бази оподаткування сума виручки підлягає визначенню з урахуванням знижок, а в разі необхідності - коригування за податковий період, в якому відображена реалізація товарів .
На думку ФНС Росії, вказане вище необхідно враховувати при визначенні податкових наслідків надання знижки в такий спосіб.
При реалізації товарів відповідно до п. 3 ст. 168 НК РФ продавці виставляють рахунки-фактури не пізніше п'яти календарних днів з дня відвантаження товарів, в яких зазначаються:
- ціна реалізації з урахуванням знижки та бонуси (у разі надання знижки і бонуси на дату відвантаження товарів);
- ціна реалізації без урахування знижки і бонуси (у разі надання знижки і бонуси після дати відвантаження товарів).
При наданні знижок, оформлених відповідними первинними документами, в рахунку-фактури, складені при відвантаженні товарів з відображенням в них цін без урахування знижок і бонусів, вносяться відповідні зміни в порядку, встановленому п. 29 Правил N 914.
Крім того, продавцю товарів слід внести зміни в книгу продажів в порядку, встановленому п. 16 Правил N 914, а також подати до податкового органу за місцем постановки на облік коригувальну податкову декларацію за податковий період, щодо якого їм було внесено зміни в книгу продажів .
Виправлений рахунок-фактура реєструється покупцем в книзі покупок, і, відповідно, суми ПДВ пред'являються покупцем до відрахування в податковому періоді, коли отримано виправлений рахунок-фактура, при одночасному дотриманні інших умов, передбачених гл. 21 НК РФ.
Якщо покупець товарів до внесення продавцем виправлень у рахунок-фактуру зареєстрував його в книзі покупок і прийняв суму ПДВ до відрахування, покупцеві слід внести відповідні зміни в книгу покупок в порядку, встановленому п. 7 Правил N 914. Крім того, покупцеві товарів треба уявити в податковий орган за місцем постановки на облік коригувальну податкову декларацію за податковий період, щодо якого їм було внесено зміни в книгу покупок.
Якщо у взаєминах між продавцями товарів і їх покупцями терміни "премії", "бонуси", "винагороди" застосовуються при виплаті продавцями покупцям коштів (як перерахуванням або видачею безпосередньо грошових коштів, так і заліком як аванс або зменшенням заборгованості), не пов'язаних з наданням покупцем послуг (передачею майнових прав) на користь продавця або не пов'язаних зі зміною ціни договору купівлі-продажу (поставки) (або зміною предмета договору, що спричинило зміну ціни одиниці посади вляемого товару), продавець визначає виручку від реалізації товарів без урахування таких премій і винагород (бонусів).
З метою обчислення ПДВ продавець в цих випадках визначає податкову базу за реалізованими товарами без урахування таких премій і винагород (бонусів). Зазначені суми не слід визнавати і виплатами, пов'язаними з розрахунками за товари, що поставляються.
У зв'язку з цим наведені вище суми премій та винагород (бонусів), отримані покупцем товарів, що не підлягають оподаткуванню ПДВ. Значить, робить висновок ФНС Росії, ретроспективні знижки не змінюють виручку від реалізації і не обкладаються ПДВ.
Якщо знижки не пов'язані з наданням покупцем послуг на користь продавця або зміною ціни договору, продавець повинен визначати виручку від реалізації без їх урахування, тобто податкова база по ПДВ визначається продавцем в цьому випадку без урахування бонусів. Знижки не визнаються в даному випадку виплатами, пов'язаними з розрахунками за поставлений товар, і ПДВ у покупця не обкладаються.
Ще один нюанс. Постачальник може визнати премію, виплачену покупцеві за виконання певних умов договору, згідно з пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. На підставі цієї норми до складу позареалізаційних витрат, не пов'язаних з виробництвом і реалізацією, включаються обгрунтовані витрати на здійснення діяльності, безпосередньо не пов'язаної з виробництвом і (або) реалізацією.
Отже, платник податків має право вступити на свій розсуд, а потім, вивчивши арбітражну практику і листи чиновників, відстояти свою позицію в суді.
Бюджетні дотації та субсидії
У Податковому кодексі РФ прямо вказано, що суми субвенцій (субсидій), що надаються бюджетами різного рівня в зв'язку з застосуванням державних регульованих цін або пільг окремим споживачам відповідно до законодавства, при визначенні податкової бази не враховуються (п. 2 ст. 154 НК РФ) . А податкова база визначається як фактична ціна реалізації товарів (робіт, послуг) за державними регульованими цінами або з урахуванням пільг, тобто база дорівнює сумі, що пред'являється до оплати покупцям.
Мінфін Росії розділяє суми, що надходять з бюджету на покриття фактично отриманих збитків, пов'язаних із застосуванням державних регульованих цін або із застосуванням пільг; суми, що компенсують витрати платника податку, пов'язані із застосуванням державних регульованих цін або із застосуванням пільг; суми, що надходять на оплату послуг, що реалізуються за державними регульованими цінами.
Економія по ПДВ через формального посередника
Ця схема актуальна для організацій, які застосовують спеціальні режими оподаткування (ССО і ЕНВД), а також звільнених від сплати ПДВ по ст. 145 НК РФ. У таких випадках покупці товару не можуть застосувати податкові відрахування по ПДВ. Адже якщо продавець товару не є платниками податку, він або виставляє покупцеві рахунок-фактуру з нульовим ПДВ (в разі звільнення за ст. 145 НК РФ), або зовсім не виписує рахунок-фактуру (при сплаті ЕНВД або при застосуванні УСН). В результаті покупець товару оплачує його без ПДВ і не може застосувати відрахування - таке на практиці зустрічається нерідко.
Можна побудувати діловий оборот наступним чином. Продавець товару домовляється з покупцями-посередниками (вони купують товари для подальшого перепродажу, а не для власного використання) про заміну формального сенсу договірних відносин (наприклад, про заміну договору купівлі-продажу на посередницький договір).
Таким чином, покупець стане агентом (комісіонером), а продавець - принципалом (комітентом). Агент в цій схемі бере товар, але не на свій баланс. Облік ведеться на позабалансовому рахунку 004 "Товари, прийняті на комісію". Далі агент продає товар кінцевому споживачеві, додавши до первісної вартості торговельну націнку.
Виходить, посередник реалізує продукцію принципала і залишає собі комісійну винагороду (в розмірі торгової націнки). Податок на прибуток і ПДВ посередник платить з суми комісії, а не з кінцевої вартості товару, заплаченої його кінцевим покупцем.
В цьому випадку неважливо, чи є принципал (комітент) платником ПДВ і на якому режимі оподаткування він працює. Адже відрахування ПДВ з самого початку не передбачається.
Підрахувати вигоду від використання даного способу просто. Сума ПДВ до сплати дорівнює різниці між ПДВ, який організація-посередник нарахувала б при відвантаженні споживачеві, і податковим вирахуванням, що виникають після оплати продукції постачальнику, не звільненому від сплати цього податку. Виходить, покупці, які працюють з контрагентами-продавцями на ССО або ЕНВД або звільненими від сплати ПДВ, повинні сплачувати менше податку на додану вартість, ніж якби умови взаємовідносин між партнерами базувалися на договорі купівлі-продажу.
Правда, якщо мова йде про оптову торгівлю, наприклад, книгами (тобто якщо мова йде про товари, що обкладаються ПДВ за ставкою 10%), схема, описана вище, не працює. У цьому випадку посередник заплатить більше ПДВ, тому що він продає не товар, а послугу з реалізації товару. "Пільгова" ставка ПДВ працює тільки щодо товарів і послуг, зазначених у п. 2 ст. 164 НК РФ. За логікою, до складу списку повинна входити реалізація послуг з продажу цих товарів (книг, продуктів харчування), але їх в списку немає. Тому незалежно від того, що продає посередник, його діяльність буде обкладатися ПДВ за ставкою 18%.