Оформлення угоди з відступлення права вимоги. Поступкою права вимоги на дебіторську заборгованість (цесії) є угода, відповідно до якого одна особа (цедент) передає за договором третій особі (фактору) свої права кредитора до боржника.
Цесія відбувається в тій же формі, що була встановлена для угоди, права за якою поступаються. Наприклад, відступлення права вимоги за операціями з нерухомим майном, як і сам первинний договір, передбачає державну реєстрацію.
Крім прав та вигод за угодою цессионарий набуває все ризики, пов'язані з невиконанням боржником прийнятих зобов'язань. Цессионарий може застрахувати себе від можливих втрат лише за умови, що цедент погодиться стати поручителем боржника.
Для переходу права вимоги кредитора до третьої особи згоди боржника не потрібно. Сторони договору зобов'язані лише повідомити боржника про що відбулася поступку. В іншому випадку боржник може помилково виконати зобов'язання на користь колишнього кредитора.
Глава 25 "Податок на прибуток організацій" Податкового кодексу РФ (НК РФ) висуває особливі вимоги до формування в податковому обліку інформації про доходи та витрати, обумовлених поступкою права вимоги, про які йтиметься нижче.
Податковий облік у цедента. Дебіторська заборгованість є об'єктом майнових прав організації. Тому виручка, отримана цедентом від поступки права вимоги на дебіторську заборгованість, підлягає включенню до складу доходів від реалізації.
Доходи від реалізації права вимоги на дебіторську заборгованість формуються в податковому обліку виходячи з ціни договору цесії. Порядок їх визнання залежить від застосовуваного методу податкового обліку - методу нарахування або касового методу.
Організації, що формують доходи методом нарахування, повинні визнавати реалізацію боргу на дату підписання сторонами акту поступки права вимоги (п. 5 ст. 271 НК РФ). Якщо право вимоги переходить до цессионарию на підставі закону, то відповідно до ст. 387 Цивільного кодексу РФ (ГК РФ) момент реалізації настає:
- в результаті універсального правонаступництва в правах кредитора;
- на підставі рішення суду про переведення прав кредитора на іншу особу;
- внаслідок виконання зобов'язання боржника його поручителем чи заставодавцем, не є боржником за даним зобов'язанням;
- при суброгації страховика прав кредитора до боржника, відповідальної за настання страхового випадку, і ін.
При застосуванні касового методу доходи від відступлення права вимоги визнаються в день отримання грошових коштів, іншого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав.
Цедент, поступаючись свої права вимоги, також повинен своєчасно визнати в податковому обліку доходи за базовим договором (за договором про надання послуг), що зумовили їх виникнення. Порядок формування інформації про доходи від реалізації при обох варіантах їх визнання наведено в табл. 1.
Дата виникнення податкових зобов'язань у організації, поступається право вимоги на дебіторську заборгованість
Інформація, представлена в табл. 1, не тільки розкриває механізм визнання доходів за договором цесії, а й дозволяє побачити те, як цесія впливає на порядок формування доходів за базовим договором. Якщо організація застосовує касовий метод податкового обліку, то поступка нею права вимоги зумовить погашення дебіторської заборгованості покупця (замовника) і, отже, призведе до утворення доходу від реалізації товарів (робіт, послуг).
З метою формування податкової бази від операцій з відступлення прав вимоги доходи, отримані цедентом, підлягають зменшенню на суму зроблених витрат - вартість поступається правом за базовим договором.
Згідно ст. 384 ГК РФ право первісного кредитора переходить до нового кредитора в тому обсязі і на тих умовах, які існували до моменту його поступки. Виходячи з цього, витрати по реалізації права вимоги повинні включати:
- вартість товарів (робіт, послуг) за продажними (договірними) цінами;
- суму відсотків, обчислених (нарахованих) до моменту поступки права вимоги по борговому зобов'язанню, і ін.
Податковий облік витрат, обумовлених поступкою права вимоги, передбачає послідовне виконання трьох етапів:
1. Вибір облікової групи витрат.
Відповідно до пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ розглядаються витрати повинні ставитися до витрат по реалізації. Винятком є суми збитків, що виникли в зв'язку з поступкою права вимоги після передбаченого базовим договором терміну платежу, які слід визнавати в складі позареалізаційних витрат (пп. 7 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 279 НК РФ).
2. Встановлення дати визнання витрат.
Розглянуті витрати визнаються на дату підписання сторонами акту поступки права вимоги (при методі нарахування) або на дату припинення цессионарием зустрічного вимоги перед цедентом (при касовому методі). Таким чином, конкретний варіант обліку витрат визначається порядком визнання доходів від реалізації права вимоги.
3. Обмеження суми збитку від поступки права вимоги цедентом, що визнає доходи і витрати методом нарахування.
Порядок визначення суми збитку для цілей оподаткування залежить від часу поступки - до або після настання терміну платежу, встановленого базовим договором.
При відступлення права вимоги до настання встановленого строку платежу збиток від поступки визнається в сумі, що не перевищує розмір відсотків, яку цедент сплатив би по борговому зобов'язанню, рівному доходу від поступки, за період від дати поступки до дати платежу, передбаченого базовим договором (п. 1 ст. 279 НК РФ).
Відповідно до п. 1 ст. 269 НК РФ при визначенні витрат за борговими зобов'язаннями, що приймаються до податкового відрахування, повинен бути використаний один з двох способів розрахунку витрат - виходячи з середнього рівня відсотків, що стягуються за борговими зобов'язаннями, виданими в тому ж кварталі (місяці) на порівнянних умовах, або виходячи з ставки рефінансування Банку Росії, збільшеної в 1,1 рази (ставки, що дорівнює 15%, - за борговими зобов'язаннями в іноземній валюті).
У разі поступки права вимоги після настання встановленого строку платежу збиток визнається в наступному порядку (п. 2 ст. 279 НК РФ):
- перші 50% суми збитку підлягають включенню до складу позареалізаційних витрат на дату поступки права вимоги;
- інші 50% суми збитку - після закінчення 45 днів з дати поступки права вимоги.
Пояснимо сказане на наступному прикладі.
Цедент (організація "Альфа") визнає свої доходи і витрати методом нарахування. Ставка рефінансування Банку Росії - 8% річних. У поточному звітному періоді відсутні порівнянні умови для розрахунку середнього рівня відсотків за борговими зобов'язаннями.
Після скоєння наведених операцій в регістрах податкового обліку доходів і витрат організації "Альфа" (табл. 2 - 5) відображаються наступні показники:
1. Сума доходів від реалізації права вимоги - 500 000 руб. в тому числі:
- сума доходу від реалізації права вимоги першого боргу - 220 000 руб. (Рядок 1 табл. 2);
- сума доходу від реалізації права вимоги другого боргу - 280 000 руб. (Рядок 2 табл. 2).
2. Сума витрат по реалізації права вимоги - 500 743 руб. в тому числі:
- сума витрат по реалізації права вимоги першого боргу, що визнається в межах суми отриманого доходу, - 220 000 руб. (Рядок 1 табл. 4);
3. Сума збитку від поступки права вимоги першого боргу, що визнається позареалізаційних витратою поточного звітного періоду, - 8000 руб. [50% x (220 000 руб. - 236 000 руб.) / 100%] (рядок 1 табл. 5).
Операції з відступлення права вимоги не обмежуються однією лише господарської областю. Нерідко предметом аналізованих угод стають вимоги організації за борговими зобов'язаннями.
Порядок визнання в податковому обліку доходів і витрат в таких випадках не змінюється. Однак якщо договір позики укладено на термін більше одного звітного періоду, то до складу витрат по реалізації необхідно включити суму відсотків, нарахованих до моменту поступки права вимоги. Нараховані відсотки одночасно підлягають включенню цедентом до складу позареалізаційних доходів.
Розглянемо наступний приклад.
Поступка права вимоги по борговому зобов'язанню обумовлює формування в регістрах податкового обліку доходів і витрат (див. Табл. 2 - 5) наступних показників:
- суми доходу від реалізації права вимоги - 750 000 руб. (Рядок 3 табл. 2);
- суми позареалізаційні доходи у вигляді нарахованих за 30 днів відсотків - 6575 руб. (800 000 руб. X 10% / 100% x 30 дн. / 365 дн.) (Рядок 1 табл. 3);
Таким чином, збиток від реалізації становить 56 575 руб. (750 000 руб. - 806 575 руб.). Ця сума зменшує податкову базу цедента в повному обсязі, оскільки вона виявилася менше нормативної величини збитку, що становить 60 575 руб. (750 000 руб. X 8% x 1,1 / 100% x 335 дн. / 365 дн.).
Податковий облік у відносинах з фактором. Право вимоги на дебіторську заборгованість, придбане цессионарием, приймається до податкового обліку в якості фінансового вкладення на дату підписання акта поступки. Його оцінка проводиться в сумі фактичних витрат, що включають покупну вартість права вимоги та інші витрати, безпосередньо пов'язані з цессией.
Відчуження придбаного права вимоги може відбуватися шляхом пред'явлення до оплати боржнику або наступного відступлення новому кредитору. У всіх випадках дана операція розглядається як реалізація фінансової послуги.
Виручка від реалізації фінансових послуг є доходом від реалізації і визначається виходячи з вартості майна, яке належить цессионарию. Якщо податковий облік доходів ведеться методом нарахування, то визнання виручки повинно відбуватися на дату пред'явлення боржникові придбаного права вимоги або дату його переуступки (п. 5 ст. 271 НК РФ). У разі застосування касового методу обліку доходів дану виручку необхідно сформувати на дату надходження від боржника або нового кредитора грошових коштів, іншого майна та (або) майнових прав.
Для розрахунку податкової бази від реалізації фінансової послуги дохід цессионария зменшується на суму понесених витрат - витрат, пов'язаних з придбанням права вимоги. При цьому конкретний варіант обліку витрат визначається порядком визнання виручки. Розглянемо приклад.
Цессионарий (організація "Гамма") визнає свої доходи і витрати методом нарахування.
В результаті здійснення зазначених операцій в регістрах податкового обліку організації "Гамма" (табл. 6, 7) повинні бути сформовані наступні показники:
1. Сума доходів від реалізації фінансової послуги - 515 000 руб. в тому числі:
- сума доходу від запитання першого боргу - 230 000 руб. (Рядок 1 табл. 6);
- сума доходу від запитання другого боргу - 285 000 руб. (Рядок 2 табл. 6).
2. Сума витрат по реалізації фінансової послуги - 500 000 руб. в тому числі:
- сума витрат, пов'язаного з затребуваністю першого боргу, - 220 000 руб. (Рядок 1 табл. 7);
- сума витрат, пов'язаного з затребуваністю другого боргу, - 280 000 руб. (Рядок 2 табл. 7).
Таким чином, податкова база від реалізації фінансової послуги, наданої у зв'язку з затребуваністю першого боргу, складе 10 000 руб. (230 000 руб. - 220 000 руб.), А в зв'язку з затребуваністю другого боргу - 5000 руб. (285 000 руб. - 280 000 руб.).
Якщо надання фінансових послуг пов'язане з затребуваністю дебіторської заборгованості за борговими зобов'язаннями, то належні цессионарию відсотки визнаються в податковому обліку як позареалізаційні доходи.
Якщо ви не знайшли на цій сторінці потрібної вам інформації, спробуйте скористатися пошуком по сайту: