Гарантом своєчасності погашення грошових зобов'язань може виступати банк. Зважаючи на високу надійності цей фінансовий інструмент залучається, щоб звести ризики неплатежу до мінімуму. Наприклад, при стягненні податків і митних зборів або в сфері закупівель за державними і муніципальним контрактами.
Компанії завжди йдуть на певний ризик, укладаючи угоду з контрагентом, адже він може відмовитися від виконання своїх зобов'язань. У підсумку така відмова може спричинити за собою фінансові втрати. Щоб себе убезпечити, фірми використовують банківську гарантію. Розглянемо, що вона з себе надає докладніше.
Забезпечення ймовірного зобов'язання
Отже, банківська гарантія - угода, до якої залучено три сторони:
- банк, іменований «гарант» (фр. garant - поручитель);
- компанія, яка звернулася до банку з проханням про надання гарантії, іменована «принципал» (від лат. principalis - головний);
- потенційний кредитор компанії, іменований «бенефіціар» (від лат. beneficium - благодіяння).
Гарант на прохання принципала дає письмове зобов'язання сплатити бенефіціару грошову суму при представленні бенефіціаром письмової вимоги про її сплату (п. 1 ст. 368 ЦК України). Бенефіціар повинен вказати, в чому полягає порушення принципалом основного зобов'язання, в забезпечення якого видана гарантія (п. 1 ст. 374 ЦК України).
Банківська гарантія забезпечує належне виконання принципалом його грошового зобов'язання перед бенефіціаром. За видачу банківської гарантії принципал сплачує гаранту винагороду (ст. 369 ЦК України). ПДВ воно не обкладається (абз. 9 п. 3 п. 3 ст. 149 НК Україна).
Гарантія або страховка?
Гарантом може виступати не тільки банк, але і страхова компанія. Але гарантія все одно буде називатися банковской.Сама ж виплата по банківській гарантії нагадує виплату страховика при настанні страхового випадку. Ця схожість підтверджує альтернатива: в ряді випадків компанія за своїм вибором може або надати контрагенту банківську гарантію, або застрахувати свою відповідальність перед ним. приклади:
У чому різниця між гарантією і страхуванням? Справа в тому, що у страховика в зв'язку з виплатою страхового відшкодування претензій до страхувальника не виникає (при відсутності у нього умислу). А гарант, який сплатив за зобов'язанням принципала, може пред'явити до нього регресні вимоги, коли це передбачено угодою між ними (п. 1 ст. 379 ЦК України).
Банківська гарантія - один із способів забезпечення зобов'язань (поряд із заставою, поручительством і ін.).
ЯК ВЕДЕ ОБЛІК ПРИНЦИПАЛ
Розглянемо особливості бухгалтерського і податкового обліку в різних господарських ситуаціях у компанії-принципала.
Бухгалтерський облік
Вартість банківської гарантії включають до собівартості активу, з метою покупки або створення якого вона придбана:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
- перераховано винагороду банку за видачу гарантії;
ДЕБЕТ 08, 10, 20, 41 та ін. КРЕДИТ 76
- отримана від банку гарантія оплати за договором підряду або поставки.
Це загальне правило формування собівартості всіх товарно-матеріальних цінностей.
А якщо витрати принципала виявилися безрезультатними? Скажімо, компанія надала банківську гарантію організатору конкурсу, але конкурс програла. В цьому випадку активу не виникає. В обліку слід визнати витрата:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
- списані витрати, що не дали результату.
Витрати з податку на прибуток
Класифікація витрат залежить від предмета основної угоди
Витрати на оплату послуг банків можуть враховуватися:
а) у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
б) у складі позареалізаційних витрат як витрати на здійснення діяльності, безпосередньо не пов'язаної з виробництвом і (або) реалізацією (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК Україна).
У будь-якому з варіантів дата здійснення витрат визначається на підставі підпункту 3 пункту 7 статті 272 Податкового кодексу.
Який з названих статей віддати перевагу і в чому проявлятиметься різниця? Рішення потрібно приймати, виходячи із суті конкретної ситуації. Врахуйте, що позареалізаційні витрати визнаються одноразово у повній сумі, тобто розподілу на періоди часу не підлягають. Це правило встановлено в пункті 2 статті 318 Податкового кодексу.
Така умова нейтралізує ризики і забезпечує беспромедлітельние надходження в бюджет. А ще банківські гарантії можуть служити забезпеченням повернення бюджетних кредитів (п. 3 ст. 93.2 Бюджетного кодексу РФ).
Усвідомлює офіційну позицію
Почнемо з безперечною рекомендації, представленої в пункті 2. Якщо тендерні торги (конкурс) компанією програні, то витрати на придбання банківської гарантії можна безбоязно включити до складу позареалізаційних витрат. Це всіх платників податків влаштовує.
Зате підхід міністерства до обліку витрат на банківську гарантію за договорами поставки. представлений в пункті 1, може здатися спірним. У листі повідомляється: якщо за умовами договору про надання гарантії розмір винагороди банку встановлений у відсотках від суми продукції, що поставляється, то такі витрати прирівнюються до витрат у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями. В результаті вони виявляться нормованими. Підстави - в статті 269 Податкового кодексу.
Цю позицію неважко оскаржити, якщо компанія виконала свої зобов'язання перед бенефіціаром. Адже запозичення, тобто залучення коштів гаранта в господарську діяльність принципала з їх подальшим поверненням, не було. А якщо гарант здійснив платіж бенефіціару і пред'явив регресну вимогу принципала?
Саме такий випадок представлений в прикладі 2. Боргові відносини з банком в наявності. Згідно з пунктом 3 статті 43 Податкового кодексу відсотками визнається будь-який заздалегідь заявлений (встановлений) дохід, отриманий за борговим зобов'язанням будь-якого виду (незалежно від способу його оформлення). При таких обставинах винагороду банку являє собою «податкові» відсотки за борговими зобов'язаннями. А це вже третій варіант класифікації видатків - підпункт 2 пункту 1 статті 265 Податкового кодексу. І справа тут зовсім не в тому, що винагорода встановлено у відсотках від розміру основного зобов'язання принципала.
Виходить, що сума витрат залежить від терміну існування заборгованості перед банком. Напрошується висновок: витрата можна визнавати не раніше, ніж принципал завершить розрахунки на суму зобов'язання, зазначеного в гарантії. Проблема в тому, що такий підхід до визначення дати витрати Податковим кодексом не передбачено. Некоректність листа № 03-03-06 / 1/7 саме в цьому ...
Однак на практиці все зовсім інакше. Як правило, гарантія передбачає, що з моменту перерахування грошей бенефіціару до погашення заборгованості перед банком принципал додатково (понад винагороди) сплачує відсотки за обумовленою ставкою. Відсутність подібної умови не стимулює принципала до повернення грошей гаранту. А порядок обліку таких витрат розбіжностей не викликає. Вони дійсно приймаються з урахуванням норм статті 269 Податкового кодексу. Так що приклад 3 є нереалістичним. Його слід було б доповнити проводкою:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
- нараховані відсотки гаранту за користування його коштами (за ставкою, встановленою банківською гарантією).
Витрати визнаються в тому звітному (податковому) періоді, в якому ці витрати виникають виходячи з умов угод (п. 1 ст. 272 НК Україна).
Банківська гарантія передбачає два самостійних «етапу»: до і після погашення гарантом зобов'язання перед бенефіціаром. Винагорода за першим етапом встановлюється у твердій сумі, по другому - в формі відсотків за час використання коштів. Тому в податковому обліку виникають два види витрат.
Гарантії за довгостроковими зобов'язаннями
Винагорода за угодою з гарантом відноситься до терміну, на який видана гарантія (п. 1 ст. 378 ЦК України). Цей термін може охоплювати більше одного звітного (податкового) періоду, коли гарантія забезпечує виконання зобов'язань принципала по тривалому договором, націлений на отримання доходу. При цьому зв'язок між витратою на гарантію і відповідними доходами компанії-принципала є непрямою. Дана ситуація потрапляє під дію абзацу 2 пункту 1 статті 272 Податкового кодексу.
Як зблизити податковий і бухгалтерський облік
Чи можна в бухгалтерському обліку відображати витрати на банківську гарантію за довгостроковими договорами на рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів»?
А якщо банківську гарантію придбала торговельна компанія з метою забезпечення розрахунків за договором оренди нерухомості? Незалежно від тривалості договору витрати на гарантію потрібно списати на витрати одноразово (ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76). Але в податковому обліку цю суму потрібно розподілити. Як діяти - покаже приклад.
ЯК ВЕДЕ ОБЛІК БЕНЕФІЦІАР
Участь гаранта в розрахунках особливих проблем у кредитора-бенефіціара не породжує. На оподаткування прибутку у нього це ніяк не позначиться. А порядок бухгалтерського обліку ілюструє черговий приклад.
10 000 000 руб. - Харківське відділення банку «Глобекс» (Група Зовнішекономбанку);
790 000 000 крб. (Включаючи гарантії в доларах США і євро) - Тернопіль відділення ВТБ банку;
3 600 000 000 крб. - Пензенское відділення СбербанкаУкаіни.
Олена діркових. для журналу «Практична бухгалтерія»
Універсальний бератор, в якому зібрана повна і достовірна інформація про правила обліку. Вичерпна інформація про роботу фірми від створення до розподілу прибутку.
Дізнайтеся більше >>
Якщо у Вас є питання - задайте його тут >>
Читайте також по темі:
Практична енциклопедія бухгалтера