Зміна в формулюванні Положення про ведення бухгалтерського обліку означає, що у фірм не залишилося права вибору, створювати або не створювати резерви в разі визнання дебіторської заборгованості сумнівною. Обов'язок по створенню резервів по сумнівних боргах виникає у всіх компаній, в тому числі і малих.
Розберемося, яку заборгованість для цілей бухгалтерського обліку можна вважати сумнівною. Такий рахується дебіторська заборгованість, що не погашена або з високим ступенем імовірності не буде погашена в терміни, встановлені договором, і не забезпечена відповідними гарантіями Тобто резервування в бухгалтерському обліку підлягають всі види сумнівної дебіторської заборгованості, включаючи аванси, перераховані постачальникам, і видані позики.
Дата виникнення та розмір сумнівного боргу, за яким фірма зобов'язана створити резерв, визначаються виходячи з умов договору про терміни платежу. Так, наприклад, якщо умовами договору передбачено єдиний термін оплати за кількома відвантаженнях, то для створення резерву така заборгованість розглядається як один борг. Якщо умовами договору передбачено оплату кожної відвантаження товару, то резерв необхідно створювати по кожній з оплаченої в термін відвантаження.
Створення резерву бухгалтерському обліку
Підставою для створення резерву є інвентаризація, проведена за розрахунками з контрагентами. За сумнівної заборгованості, виявленої в результаті інвентаризації, компанія повинна сформувати резерв.
Нормативні акти з бухгалтерського обліку не містять чітких правил формування резерву по сумнівних боргах, тому порядок створення резерву фірма повинна розробити самостійно і закріпити його в обліковій політиці
За основу формування резерву в бухгалтерському обліку можна взяти методику, викладену в Податковому кодексі (ст. 266 НК РФ):
1) по сумнівної заборгованості з терміном виникнення понад 90 календарних днів в суму створюваного резерву включається повна сума виявленої на підставі інвентаризації заборгованості;
2) по сумнівної заборгованості з терміном виникнення від 45 до 90 календарних днів (включно) в суму резерву включається 50 відсотків заборгованості;
3) сумнівна заборгованість з терміном виникнення до 45 днів не збільшує суму створюваного резерву.
При цьому необхідно пам'ятати про те, що терміни створення резервів в бухгалтерському та податковому обліку все ж можуть не збігатися. Наприклад, така ситуація може виникнути, якщо фірма-боржник ліквідується і борги залишаються непогашеними. У бухгалтерському обліку необхідно всю суму заборгованості за даним контрагенту включити в резерв, так як є інформація про неможливість погашення заборгованості контрагентом. У податковому ж обліку підстави для створення резерву за цим контрагенту можуть не виникнути через те, що термін для створення резерву не настав. Так як Податковий кодекс передбачає створення резерву після закінчення 45 і 90 календарних днів після терміну оплати, передбаченого договором.
Створення резерву в податковому обліку
Сумнівним боргом визнається будь-яка заборгованість, що виникла в зв'язку з реалізацією товарів (виконанням робіт, наданням послуг), якщо вона не погашена в терміни, встановлені договором, і не забезпечена заставою, поручительством, банківською гарантією
У зв'язку з цим для цілей оподаткування не буде сумнівною:
Крім того, в податковому обліку є обмеження по сумі створюваного резерву. Для цілей обчислення податку на прибуток сума резерву по сумнівних боргах за кожний звітний (податковий) період не може перевищувати 10 відсотків від виручки звітного (податкового) періоду.
У бухгалтерському обліку таке обмеження не встановлено.
Припустимо, що організація створює резерви по сумнівних боргах в бухгалтерському та податковому обліку. Облікової політики встановлені однакові правила створення резерву - використовується методика, викладена в ст. 266 НК РФ, резерв створюється щокварталу на підставі даних інвентаризації.
У бухгалтера організації мають інформацію про те, що дебіторська заборгованість ТОВ «Альфа» терміном виникнення до 45 днів від дати платежу за договором не буде погашена, так як підприємство знаходиться в стадії ліквідації. У зв'язку з цим в бухгалтерському обліку дана заборгованість повинна бути визнана безнадійною і в повному обсязі включена в резерв.
В обліку необхідно зробити проводку з відображення витрат на формування резерву по сумнівних боргах за III квартал:
ДЕБЕТ 91 субрахунок «Інші витрати» КРЕДИТ 63
- 222 500 руб. - відображена сума резерву по сумнівних боргах.
ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62
- 50 000 руб. - списано безнадійної дебіторської заборгованості ТОВ «Альфа»;
За балансом заборгованість враховується протягом п'яти років.
Величина дебіторської заборгованості в бухалтерской звітності відбивається за вирахуванням суми створеного резерву по сумнівних боргах.
Суми резервів підлягають відновленню в разі надходження оплати за дебіторською заборгованістю, на яку раніше були утворені резерви.
У бухгалтерському обліку суми відновлених резервів відображаються за дебетом рахунка 63 в кореспонденції з рахунком 91.
Розмір створюваного резерву в податковому обліку, на відміну від бухгалтерського, не може бути більше 10% від суми виручки за звітний період.
Припустимо, що виручка за III квартал наростаючим підсумком склала 1 500 000 руб. без НДС. Максимальна сума резерву, що створюється в податковому обліку, з початку року складе:
1 500 000 руб. × 10% = 150 000 руб.
70 000 + 102 500 = 172 500 руб.
У податковому обліку резерв по заборгованості ТОВ «Альфа» створюватися не буде, так як за правилами податкового обліку по заборгованостях з терміном виникнення менше 45 днів резерв не формується.
Максимальна сума резерву в податковому обліку не повинна перевищувати 150 000 руб. в зв'язку з цим в податковому обліку створюється резерв саме на цю суму. У бухгалтерському він дорівнює 222 500 руб.
Різниця між сумами резервів в бухгалтерському та податковому обліку складе:
222 500 - 150 000 = 72 500 руб.
На суму різниці формується відкладений податковий актив:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»
- 14 500 руб. (72 500 руб. × 20%) - відбита різниця між бухгалтерським і податковим обліком.
Якщо сума безнадійного боргу більше суми створеного резерву, то різниця відноситься до позареалізаційних витрат. У бухгалтерському обліку заборгованість списується повністю за рахунок резерву.