Як випливає здійснювати облік і списання платежів за оренду лісового фонду в бухгалтерському і в податковому обліку? Як правильно списати залишок платежів орендної плати за перехідним (НЕ заготовленим) залишкам лісового фонду в бухгалтерському та податковому обліку? І чи можна списувати дані платежі щомісяця на погодинній основі ... або взагалі відмовитися від застосування рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів»?
Почнемо свою відповідь з опису нами суті питання. На наш погляд, економічна сутність орендної плати за користування лісового фонду полягає в тому, що одна сторона договору (лісгосп) віддає в оренду лісову ділянку, що має на своїй площі певний обсяг лесфонда під вилучення, тобто під лісозаготівлю, на певний час і за певну плату. А лісозаготівельне підприємство зобов'язується на цьому лісовій ділянці в певний договором час виробляти рубку (вилучення) зазначеного лісу. Тобто підкреслимо, перш за все, що відносини сторін ґрунтуються саме на договорі оренди. А він в момент його підписання, як всі договори взагалі, є свого роду наміром сторін. Як станеться фактично, покаже лише час. Оскільки цілком можливо, що, якщо несприятливо складуться фактори, що дуже серйозний вплив на процес лісозаготівлі (такі важливі як, наприклад, погода, яка іноді може перекреслити всі плани і наміри лісозаготівельника з приводу успішної лісозаготівлі), і лісозаготівельника не вдасться в установлений термін освоїти всю відведену йому лісосіку. Але ... при цьому всі орендні платежі за цю лісосіку лісозаготівельне підприємства за умовами договору вже внесло.
Отже, укладаючи цей договір, підприємство вносить орендну плату, по суті, не за деревину, а за право її заготівлі на цій ділянці і зазначеному обсязі. Зауважимо, що за даним договором лісфонду орендарю не продається, хоча ставка оренди і розраховується виходячи з обсягу кубометрів в лісосіці. Чому? На наш погляд саме тому, що, можливо, заготовити відведений лісфонду лісозаготівельника в повному обсязі і не вдасться. Тому орендні лісові платежі, по суті, є платою лісозаготівельника нема за ліс, а за право заготівлі лісу в установлений час на відведеній площі. Значить, орендні платежі, як витрати лісозаготівельника, пов'язані з процесом лісозаготівлі, повинні збільшувати вартість фактично заготовленої лісозаготівники деревини, а не лягати тягарем на весь обсяг деревини, яку теоретично він міг би заготовити, якщо все складеться вдало.
Порядок бухгалтерського обліку:
Що стосується обліку залишку так і не списаної в повному обсязі на витрати платежів по орендній платі за раніше чинними орендними договорами, то, на нашу думку, з метою бухгалтерського обліку їх можна списати у витрати у складі інших витрат на підставі п.12 ПБО 10 / 99 шляхом списання суми, що залишилася орендної плати з рахунку 97 в дебет субрахунка 91-2 «Інші витрати» на момент припинення дії договору оренди. Ці платежі ні в якому разі не повинні роками зависати на залишках 97 рахунку.
Порядок податкового обліку:
На нашу думку, в даному питанні все залежить від позиції платника податків до цих витрат, яку він відобразить в своїй обліковій політиці для цілей оподаткування. Згідно з положеннями п.1 ст.318 НК РФ, витрати на виробництво і реалізацію, здійснені протягом звітного періоду, поділяються на прямі і непрямі. Крім того, в статті зазначено, що платник податків самостійно визначає в обліковій політиці для цілей оподаткування перелік прямих витрат, пов'язаних з виробництвом товарів.
На наш погляд, орендні лісові платежі не відносяться до прямих матеріальних витрат, тому що повторимося, на нашу думку, це скоріше плата за можливість заготовки певного обсягу деревини в установлений час на встановленій ділянці, а не плата за обсяг проданої деревини. Якби це була просто плата за відведений до рубки обсяг деревини, то тоді це був би не договір оренди, а договір купівлі продажу. А в аналізованому нами орендному договорі, крім обсягу лісосіки вводиться ще один важливий параметр - час, тобто в договорі явно простежується аспект невизначеності і умовності. Можливо, все складеться і в відведений час, і підприємству вдасться зрубати весь обсяг, відведеного для рубки лесфонда, а можливо ні. На це впливають багато чинників, від природних до людських.
При цьому в п.2 ст.318 НК РФ зазначено, що сума непрямих витрат на виробництво і реалізацію, здійснених у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі відноситься до витрат поточного періоду. А прямі витрати відносяться до витрат поточного періоду в міру реалізації продукції, в вартості якої вони враховані, тобто прямі витрати на відміну від непрямих враховуються у складі собівартості готової продукції, тобто фактично заготовленої деревини.
Отже, якщо витрати по орендній платі лісового фонду з метою податкового обліку будуть враховуватися платником податків в складі прямих матеріальних витрат, то і списувати їх можна лише на збільшення собівартості фактично заготовленої деревини, пропорційно обсягам фактичної вирубки лісу, і відносити в зменшення оподатковуваного прибутку необхідно буде лише в міру реалізації цієї деревини.
А якщо витрати по орендній платі лісового фонду з метою податкового обліку будуть враховуватися платником податків у складі непрямих витрат (а на наш погляд для цього є всі снования за мотивами, викладеними нами вище), то і списувати вищеназвані орендні платежі в зменшення оподатковуваного прибутку можна буде безпосередньо в міру здійснення платежів за графіком платежів, передбаченого в договорі оренди лісосіки (в тому періоді, в якому проведена оплата) на підставі пп.10, п.1 ст.264 НК РФ.
Що стосується обліку залишку раніше несписаною орендної плати за раніше діючими договорами, то на нашу думку, в податковому обліку дана сума теж може зменшувати сформовану Вами оподатковуваний прибуток, але така точка зору майже гарантовано призведе до суперечки з податковою інспекцією, який доведеться вирішувати в суді. Тому Вам слід зважити всі податкові ризики.
Наші висновки з питань оподаткування грунтуються на наступних вимогах нормативних актів. Відповідно до вимог ст.252 НК РФ витратами зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати, здійснені (понесені) платником податків. Під обгрунтованими витратами розуміються економічно виправдані витрати, оцінка яких виражена в грошовій формі. Відповідно до положень ст. 318 НК РФ витрати на виробництво і реалізацію, здійснені протягом звітного (податкового) періоду, поділяються на прямі і непрямі. Прямі витрати відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду в міру реалізації продукції, робіт, послуг. Таким чином, з метою обчислення податку на прибуток, дані витрати, якщо вони будуть визнані Вами як прямі, слід приймати для цілей оподаткування пропорційно обсягам фактично заготовленої деревини. В такому випадку буде виконуватися критерій економічної обгрунтованості, встановлений ст. 252 НК РФ.