Керуючись принципами економії виробничих витрат, в більшості випадків організацією приймається рішення про відновлення виробничих фондів. І як показує практика, виникають численні проблемні моменти в класифікації проведених витрат та організації обліку.
Класифікація витрат на відновлення проводиться за такими видами виконуваних робіт: ремонт, реконструкція, модернізація або технічне переозброєння.
Разом з тим поняття «реконструкція» дано в п.2 ст.257 НК РФ для цілей оподаткування прибутку. Так, до реконструкції відноситься перебудову існуючих об'єктів основних засобів, пов'язане з удосконаленням виробництва і підвищенням його техніко-економічних показників і здійснюване за проектом реконструкції основних засобів з метою збільшення виробничих потужностей, поліпшення якості та зміни номенклатури продукції.
До робіт з добудови, дообладнання, модернізації згідно п.2 ст.257 Податкового кодексу Російської Федерації відносяться роботи, викликані зміною технологічного або службового призначення устаткування, будівлі, споруди чи іншого об'єкта амортизованих основних засобів, підвищеними навантаженнями і (або) іншими новими якостями.
Таким чином, результатом проведення модернізації, реконструкції та технічного переозброєння є поліпшення (підвищення) спочатку прийнятих нормативних показників функціонування об'єкта основних засобів (зокрема, терміну корисного використання, потужності, якості застосування).
А в результаті проведення ремонту проводиться усунення несправностей, заміна зношених елементів, що не тягне за собою зміну техніко-економічних показників об'єкта.
Незважаючи на видиме відміну застосовуваних понять, відрізнити ремонт і проведення модернізації або реконструкції часом досить проблематично. Рішенням даної проблеми в разі проведення відновлювальних робіт об'єктів нерухомості, є дозвіл на проведення робіт, видане уповноваженим органом виконавчої влади, що визначає вид виконуваних робіт (будівництво, реконструкція або капітальний ремонт).
Якщо в результаті модернізації і реконструкції поліпшуються спочатку прийняті показники експлуатації об'єкта (строк корисного використання, потужність, якість застосування тощо), витрати на проведення відновлювальних робіт відносяться на збільшення первісної вартості об'єкта. Дана вимога застосовується як для цілей бухгалтерського обліку, так і податкового обліку (п.27 ПБО 6/01; п.2 ст.257 НК РФ). При цьому на практиці виникають розбіжності, що стосуються визначення терміну експлуатації та відповідно нарахування амортизації для цілей бухгалтерського і податкового обліку.
Згідно з вимогами п. 20 ПБО 6/01 у випадках поліпшення початкових показників експлуатації об'єкта основних засобів, в результаті проведеної реконструкції або модернізації, строк корисного використання об'єкта переглядається.
Критерії збільшення терміну експлуатації відновленого об'єкта, чинним законодавством не визначено. Оцінка необхідного збільшення терміну експлуатації проводиться організацією самостійно, грунтуючись на зміни показників технічної експлуатації об'єкта. Як обгрунтування дій бухгалтерської служби можливе використання звіту технічної служби або відповідного фахівця.
В подальшому нарахування амортизації, із застосуванням лінійного методу, проводиться в такому порядку:
Сума амортизації = (Первісна вартість до відновлення + Витрати на відновлення) / (Початковий термін корисного використання + Збільшення терміну корисного використання в зв'язку з проведенням відновлення)
При проведенні відновлювальних робіт тривалістю більше 12 місяців, нарахування амортизаційних відрахувань призупиняється (п.23 ПБУ 6/01).
На відміну від вимог бухгалтерського обліку збільшення терміну корисного використання об'єкта, після проведення відновлювальних робіт (модернізація, реконструкція) є правом, а не обов'язком організації. Положення (абз.2 п.1 ст.258 НК РФ.
Застосування даного права вимагає ретельної оцінки. На перший погляд може здатися, що нарахування амортизації при збільшенні тільки вартості об'єкта є досить вигідним, оскільки дозволяє скоротити період визнання капітальних вкладень у складі витрат, які приймаються для цілей оподаткування, а, отже, і суму податкових зобов'язань, нарахованих з податку на прибуток і податку на майно. У той же час, реалізація даного права може спричинити виникнення суперечок з контролюючими податковими органами. І необхідність подання доказів того, що зміна технічних показників експлуатації об'єкта (реконструкції, модернізації) не тягне за собою, зміна терміну корисного використання. А це потребуватиме певних зусиль, беручи до уваги пряму залежність даних показників.
Чи не збільшити строк корисного використання та уникнути розбіжностей можливо тільки в разі проведення реконструкції (модернізації) об'єктів спочатку мають максимальний термін в відповідної амортизаційної групі.
Так згідно п. 1 ст. 258 НК РФ у разі прийняття рішення про збільшення терміну корисного використання, збільшення терміну може бути здійснено в межах терміну, встановленого для тієї амортизаційної групи, в яку раніше було включено об'єкт.
Таким чином, порядок нарахування амортизаційних відрахувань для цілей оподаткування заснований на принципі застосування норми амортизації тільки в межах певної амортизаційної групи, незалежно від зміни вартості об'єкта. Стосовно до розглянутого прикладу, нарахування амортизації банком по автомобілю можливо із застосуванням норми амортизації в межах від 0,0164% (1/61 міс. Х 100%) до 0,0119% (1/84 міс. Х 100%).
В результаті реалізації даного принципу при проведенні модернізації (реконструкції) на практиці виникають випадки недоспісанія і навпаки передчасного списання первісної вартості об'єкта протягом певного терміну корисного використання.
Грунтуючись на дані вищенаведеного прикладу, проведемо розрахунок нарахування амортизації, у разі якщо проведено збільшення терміну корисного використання і термін залишився незмінним:
Приклад: Автомобіль прийнятий до обліку за первісною вартістю 300 000 руб. і терміном корисного використання 61 місяців (четверта амортизаційна група). Нарахування амортизації проводиться із застосуванням лінійного способу. До проведення реконструкції об'єкт знаходився в експлуатації 27 місяців. Витрати на реконструкцію склали 50 000 руб.
1. Нарахування амортизації до проведення реконструкції:
Сума амортизації в місяць - 4 920 руб. (300 000 руб. X 0,0164%. 100%), де:
0,0164% = 1. 61 міс. x 100% (норма амортизації).
З моменту введення в експлуатацію до моменту проведення реконструкції нарахування амортизації становить 132 840 руб. (4 920 руб. X 27 міс.).
Первісна вартість після реконструкції складе 350 000 руб. (300 000 руб. + 50 000 руб.).
2. Якщо проведено збільшення терміну корисного використання до 7 років (84 міс.):
Сума амортизації в місяць - 4 165 руб. (350 000 руб. X 0,0119%. 100%), де:
0,0119% = 1. 84 міс. x 100% (норма амортизації).
З моменту проведення реконструкції до закінчення строку корисного використання нарахування амортизації становитиме 237 405 руб. (4 165 руб. X (84 міс.-27 міс.)) = (4 165 руб. Х 57 міс.).
Сума нарахованої амортизації протягом певного терміну складе 370 245 руб. (132 840 руб. + 237 405 руб.). Перевищення початкової вартості становить 20 245 руб. (350 000 крб.- 370 245 руб.), Що є не припустимим. Отже, період списання первісної вартості складе не 57 міс. (84 міс. - 27 міс.), А 52 міс. (217 160 руб. / 4 165 руб.).
3. Якщо строк корисного використання залишається незмінним:
Сума амортизації після проведення реконструкції на місяць - 5 740 руб. (350 000 руб. X 0,0164%. 100%).
Після реконструкції до закінчення строку корисного використання амортизація складе 195 160 руб. (5740 руб. Х (61-27 міс.).
Сума нарахованої амортизації протягом встановленого строку корисного використання складе 328 000 руб. (132 840 руб. + 195 160 руб.).
На момент закінчення терміну первісна вартість в розмірі 22 000 руб. (350 000 руб. - 328 000 руб.) Залишається списаної.
На думку Мінфіну Росії, сума амортизації підлягає списанню після закінчення терміну корисного використання протягом 4 місяців (22 000 руб. X 5 740 руб.). Так 17 220 руб. (5 740 руб. Х 3 міс.), Підлягає списанню протягом 3 місяців, і 4 780 руб. (22 000 руб. - 17 220 руб.) В четвертому (останньому) місяці.
Скорочення терміну нарахування амортизації в результаті передчасного списання не суперечить вимогам НК РФ. Відповідно до вимог п.5 ст.259.1 НК РФ нарахування амортизації припиняється з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, коли відбулося повне списання вартості об'єкта амортизується майна, або коли даний об'єкт вибув зі складу майна, що амортизується платника податків за будь-яких підстав.
Відповідно до вимоги п.1 ст.258 НК РФ: «Амортизируемим майном в цілях цієї глави визнаються майно, результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності, які перебувають у платника податків на праві власності (якщо інше не передбачено цим розділом), використовуються ним для отримання прибутку і вартість яких погашається шляхом нарахування амортизації. Амортизируемим майном визнається майно зі строком корисного використання понад 12 місяців і первісною вартістю більше 20 000 рублів ».
Відповідно, порядок списання суми амортизації, що не списаної протягом певного терміну корисного використання залишається не визначеним, і чи варто керуватися листами Мінфіну Росії залишається вибором організації.
Окремому розгляду підлягає порядок нарахування амортизації у разі проведення реконструкції об'єкта раніше знаходиться в експлуатації, у попереднього власника.
Відповідно до вимоги п. 12 ст.259 НК РФ: «Організація, що набуває об'єкти основних засобів, що були у вжитку, мають право визначати норму амортизації по цьому майну з урахуванням строку корисного використання, зменшеного на кількість років (місяців) експлуатації даного майна попередніми власниками . Якщо термін фактичного використання даного основного засобу у попередніх собственніковокажется дорівнює або перевищує термін його корисного використання, який визначається класифікацією основних засобів, затвердженої Урядом Російської Федерації відповідно до цього розділу, платник податків має право самостійно визначати термін корисного використання цього основного засобу з урахуванням вимог техніки безпеки та інших чинників ».
Грунтуючись на дані спочатку наведеного прикладу проведено, розрахунок амортизації, у разі придбання об'єкта було в експлуатації.
Приклад: Товариством прийнято до обліку автомобіль за первісною вартістю 300 000 руб. За даними податкового обліку попереднього власника автомобіль, ставився до четвертої амортизаційної групі передбачає використання майна від 5 до 7 років. І перебував в експлуатації 8 років, на момент реалізації був повністю замортизований. Нарахування амортизації проводиться із застосуванням лінійного способу. До проведення реконструкції об'єкт знаходився в експлуатації 2 місяці. Витрати на реконструкцію склали 50 000 руб.
1. Нарахування амортизації до проведення реконструкції:
Термін експлуатації автомобіля попереднім власником склав 8 років і строк корисного використання, який визначається класифікацією основних засобів. Отже, відповідно до п. 12 ст. 259 НК РФ суспільство має право самостійно визначити строк корисного використання придбаного автомобіля. Керуючись вимогами п.1 ст.258 і п.12 ст.259 Податкового Кодексу Російської Федерації мінімальний строк корисного використання, в разі придбання об'єкта знаходиться в експлуатації протягом тривалого періоду, що перевищує максимальний термін, визначений класифікацією основних засобів, повинен становити 13 місяців ( понад 12 місяців). У той же час термін необхідно визначати з урахуванням терміну можливого використання об'єкта майна у діяльності товариства в подальшому, його здатності приносити дохід і технічних характеристик (п.1 ст.258 НК РФ, п.4 ПБО 6/01). Що в свою чергу служить підставою виникнення суперечок з контролюючими податковими органами, особливо при істотному рівні проведеної капіталізації і сумі нарахованої амортизації.
Сума амортизації в місяць - 23 070 руб. (300 000 руб. X 0,0769%. 100%), де:
0,0769% = 1. 13 міс. x 100% (норма амортизації).
Нарахована сума амортизації, до проведення реконструкції становить 46 140 крб. (23 070 руб. X 2 міс.).
2. Первісна вартість після реконструкції складе 350 000 руб. (300 000 руб. + 50 000 руб.).
В даному випадку суспільству надано право провести збільшення терміну корисного використання автомобіля на термін, що не перевищує 7 років. При цьому норма амортизації визначається з урахуванням проведеного збільшення терміну корисного використання (п.2 ст.259.1 НК РФ).
Припустимо, збільшення терміну корисного використання проведено на 2 роки (24 міс.):
Сума амортизації в місяць складе - 9 450 руб. (350 000 руб. X 0,0027%. 100%), де:
0,0027% = 1. (13 міс. + 24 міс.) X 100% (норма амортизації).
В подальшому нарахування амортизації буде проведено в сумі 303 860 руб. (350 000 руб. - 46 140 крб.) Протягом 33 місяців, з урахуванням списання 1 460 руб. в останній місяць.
3. У разі прийняття суспільством наявного податкового ризику і застосування початкової норми амортизації, що застосовується до проведення реконструкції об'єкта, нарахування амортизації проводиться в такому порядку:
Сума амортизації після проведення реконструкції на місяць - 26 915 руб. (350 000 руб. X 0,0769%. 100%).
До закінчення строку корисного використання списання суми нарахованої амортизації буде проведено в сумі 303 860 руб. протягом 12 місяців, так 296 065 руб. протягом 11 місяців і 7 795 руб. в останньому місяці.
Як видно з наведеного прикладу, списання витрат проведених на реконструкцію, без зміни терміну корисного використання об'єкта є найбільш вигідним, і найбільш ризикованим, в залежності від рівня суттєвості проведених витрат.
Крім перерахованих вище особливостей обліку витрат на реконструкцію (модернізацію) об'єктів знаходяться у власності організації, на практиці не рідко виникає питання порядку проведення нарахування амортизації по об'єкту (будівлі), частково знаходиться на реконструкції понад 12 місяців.
З огляду на вищевикладене, з метою мінімізації податкових ризиків, у разі проведення реконструкції тільки частини об'єкта, необхідно попередньо провести поділ об'єкта на окремі інвентарні об'єкти. Стосовно до будівлі, необхідно провести реєстрацію і прийняти до обліку окремі приміщення.
Аудитор ЗАТ «Сибірська Юридична Компанія - Аудит»
Мозгова Надія Валентинівна