Розглянуто особливості обліку чисельності адміністративно-управлінського персоналу при розрахунку базового показника прибутковості для ЕНВД «кількість працівників, включаючи індивідуального підприємця» для компаній, які суміщають види діяльності, що знаходяться на різних режимах оподаткування. Проаналізовано три можливих варіанти розрахунку чисельності АУП з урахуванням як постійно мінливій позиції Мінфіну Росії, так і судової практики. Запропоновано можливі аргументи на користь платника податків, що застосовуються при вирішенні питання з податковим органом.
Р асчет ЕНВД зазвичай не викликає питань у досвідченого бухгалтера. Однак ситуація змінюється, якщо компанія крім діяльності, перекладеної на сплату єдиного податку, здійснює і інші види діяльності, що оподатковуються відповідно до загального режиму або ССО. Зокрема, нерідко викликає питання порядок розрахунку такого базового показника прибутковості, що застосовується для окремих видів діяльності, як «кількість працівників, включаючи індивідуального підприємця». Адже в тому випадку, якщо компанія здійснює кілька видів діяльності, бухгалтер зобов'язаний не тільки визначити співробітників, безпосередньо зайнятих видом діяльності, переведеним на ЕНВД, а й прийняти рішення, яким чином врахувати адміністративно-управлінський персонал і чи потрібно його враховувати взагалі. Ситуацію ускладнює і те обставина, що в останніх листах Мінфін Росії зайняв з цього питання несприятливу для платників податків позицію. У статті буде проаналізовано точка зору фінансового відомства і запропоновані варіанти дій для компаній, які суміщають декілька видів діяльності.
Що таке «кількість працівників»
Нагадаємо коротко порядок розрахунку оподатковуваної бази з ЕНВД. Платники податків, перекладені на сплату ЕНВД, розраховують податкову базу по єдиному податку як добуток базової прибутковості за певним видом підприємницької діяльності, обчисленої за податковий період, і величини фізичного показника, що характеризує даний вид діяльності (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).
Для розрахунку суми єдиного податку на поставлений дохід при здійсненні окремих видів діяльності використовується фізичний показник «кількість працівників, включаючи індивідуального підприємця» (ст. 346.29 НК РФ).
Серед таких видів діяльності:
- надання побутових послуг;
- надання ветеринарних послуг;
- надання послуг по ремонту, технічного обслуговування та миття автотранспортних засобів;
- розвозять і розносна роздрібна торгівля;
- надання послуг громадського харчування через об'єкти організації громадського харчування, що не мають залів обслуговування відвідувачів (ст. 346.29 НК РФ).
Кількість працівників - це середньооблікова (середня) за кожен календарний місяць податкового періоду чисельність працюючих з урахуванням усіх працівників, у тому числі працюючих за сумісництвом, договорами підряду та іншими договорами цивільно-правового характеру (ст. 346.27 НК РФ).
Алгоритм розрахунку середньооблікової чисельності
Алгоритм розрахунку середньооблікової чисельності можна викласти наступним чином (п. 78 Вказівок):
- підсумовується спискова чисельність працівників за кожний календарний день місяця (тобто з урахуванням неробочих святкових і вихідних днів). Облікова чисельність визначається на підставі даних первинних облікових документів, зокрема, табеля обліку робочого часу. Чисельність працівників в неробочі святкові та вихідні дні розраховується на підставі даних за останній робочий день, що передував святковим або вихідним дням (наприклад, чисельність працівників за неділю буде дорівнює обліковій чисельності за п'ятницю);
- отримана сума ділиться на число календарних днів місяця.
При цьому слід врахувати, що при розрахунку середньооблікової чисельності є ряд особливостей (п. 79-81 Вказівок). Нагадаємо, що найчастіше зустрічаються:
- ряд працівників, що враховуються в обліковій чисельності, не включається в розрахунок середньооблікової чисельності (жінки, що знаходилися у відпустках у зв'язку з вагітністю та пологами; особи, що знаходилися у відпустках у зв'язку з усиновленням новонародженої дитини безпосередньо з пологового будинку, а також у відпустці по догляду за дитиною; працівники, які навчаються в освітніх установах і знаходилися в додатковій відпустці без збереження заробітної плати, а також надходять в освітні установи; знаходилися у відпустці без збереження заробітної плати для складання вступних іспитів відповідно до законодавства РФ);
- особи, що працювали неповний робочий час відповідно до трудового договору, штатного розкладу або перекладені з письмової згоди працівника на роботу на неповний робочий час, при визначенні середньооблікової чисельності працівників враховуються пропорційно відпрацьованому часу;
- працівники, яким відповідно до законодавства РФ установлено скорочену тривалість робочого часу, включаючи інвалідів, у середньооблікової чисельності враховуються як цілі одиниці.
Якщо здійснюєте кілька видів діяльності
На жаль, складності, пов'язані з розрахунком середньооблікової чисельності працівників, не закінчуються підрахунком сумісників і інвалідів. Адже нерідко компанії здійснюють кілька видів діяльності, частина яких перекладено на ЕНВД, а частина може перебувати як на «спрощенку», так і на загальному режимі оподаткування. І тут складності при розрахунку середньооблікової чисельності працівників тільки починаються. Основний спірне питання в діалозі з податківцями в цьому випадку наступний: як враховувати адміністративно-управлінський персонал (далі -АУП), тобто тих працівників, яких не можна чітко пов'язати з будь-яким одним видом діяльності.
Треба відзначити, що положення глави 26.3 НК РФ не встановлюють спосіб обчислення середньооблікової чисельності працівників у разі здійснення організацією декількох видів діяльності - як підпадають, так і не підпадають під сплату ЕНВД. Такий порядок не встановлений і іншими нормативно-правовими актами, в тому числі і вказівками.
Однак в той же час, не вдаючись у подробиці, законодавці вказали на необхідність ведення окремого обліку в наступних випадках:
- якщо платник податків здійснює кілька видів підприємницької діяльності, що підлягають оподаткуванню ЕНВД, облік показників, необхідних для обчислення податку, ведеться окремо по кожному виду діяльності (п. 6 ст. 346.26 НК РФ);
- платники податків, які здійснюють поряд з підприємницькою діяльністю, яка підлягає оподаткуванню ЕНВД, інші види підприємницької діяльності, зобов'язані вести окремий облік майна, зобов'язань і господарських операцій щодо підприємницької діяльності, що підлягає оподаткуванню ЕНВД, і підприємницької діяльності, щодо якої платники податків сплачують податки відповідно до іншим режимом оподаткування (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Тобто вимагаючи вести окремий облік показників за видами діяльності, законодавець не затвердив конкретні норми, що стосуються розподілу АУП при розрахунку середньооблікової чисельності.
Відповідно, платники податків мають право самостійно розробити і встановити в обліковій політиці метод визначення чисельності працівників, зайнятих в різних видах діяльності, адже всі непереборні сумніви, суперечності і неясності актів законодавства про податки і збори тлумачаться на користь платника податків (платника зборів) (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Можливі варіанти розрахунку чисельності АУП
Розберемося, яким чином може бути врахована чисельність АУП при розрахунку середньооблікової чисельності працівників:
- працівники АУП взагалі не враховуються при розрахунку середньооблікової чисельності. Обгрунтування таке: ці працівники безпосередньо не зайняті у вигляді діяльності, перекладеному на ЕНВД. Даний варіант розрахунку є найбільш ризиковим, однак є ряд судових рішень з даного питання на користь платника податків (див. Розділ «Позиція суду»);
- частка АУП, що включається до розрахунку середньооблікової чисельності, розраховується виходячи з певній пропорції. Пропорція може бути, наприклад, заснована на зіставленні чисельності працівників за видами діяльності. Сам алгоритм розрахунку слід встановити в обліковій політиці підприємства. Даний варіант пропонувався в ряді листів Мінфіну і ФНС РФ (див. Розділ «Що думають фінансисти»);
- в розрахунок включаються всі працівники АУП. Цей варіант видається найменш ризиковим, однак і найбільш витратним для платника податків.
Розглянемо на прикладі, як можна розрахувати частку АУП пропорційно чисельності працівників за видами діяльності.
В обліковій політиці компанія закріпила положення про те, що чисельність АУП розподіляється за видами діяльності пропорційно числу працівників, зайнятих безпосередньо даним видом діяльності.
Розрахуємо чисельність АУП, що припадає на вид діяльності, оподатковуваного єдиним податком:
20 / (50 - 10) × 10 = 5.
На жаль, крім норм НК РФ, не слід забувати і про позицію фінансового відомства.
Що думають фінансисти
Треба відзначити, що представники Мінфіну Росії протягом декількох років змінювали свою позицію. Листи відомства з даного питання можна умовно розділити на дві групи:
На противагу позиції Мінфіну Росії слід зазначити, що хоча в гл. 26.3 НК РФ дійсно не прописаний метод розподілу середньооблікової чисельності працівників АУП і загальногосподарського персоналу за видами діяльності, однак метод, запропонований фінансовим відомством, також прямо не передбачений нормами податкового законодавства.
позиція суддів
А тепер звернемося до судової практики. На сьогоднішній день єдина позиція суддів не сформована. Як вже було зазначено, існують три можливі способи розрахунку середньооблікової чисельності в разі, якщо компанія здійснює кілька видів діяльності. При цьому на користь кожного методу є судові постанови. Розглянемо наведені суддями доводи на користь того чи іншого рішення:
Різноманіття судових рішень з даного питання не дає можливості передбачити результат судового розгляду з податковим органом у разі виникнення претензій до порядку розрахунку середньооблікової чисельності працівників. Проте, виконавши ряд рекомендацій, можна підвищити свої шанси на успіх в суді.