Амортизація предметів лізингу: особливості її регулювання
Ірина Толкунов, консультант управління фінансової політики Мінекономіки РБ
Статті по темі
При цьому незалежно від узгодженого між сторонами порядку нарахування амортизації предмета лізингу за термін дії договору лізингодавець, так і лізингоотримувач мають право здійснювати нарахування амортизації в сумі, що не перевищує різницю між контрактною вартістю об'єкта лізингу і його викупної (залишкової) вартістю, яка визначається умовами договору.
За загальним правилом амортизацію предмета лізингу здійснює сторона (лізингодавець або лізингоодержувач), у якій за умовами договору лізингу предмет лізингу враховується на балансі в складі активів.
Зокрема, при здачі в лізинг об'єктів основних засобів (в т.ч. підприємства як майнового комплексу або його частини), якщо зазначені об'єкти знаходяться на бухгалтерському обліку у лізингоодержувача. амортизаційні відрахування від їх вартості лізингодавцем не нараховуються, а лізингоодержувач включає їх до складу витрат на виробництво або витрат на реалізацію (п. 56 Інструкції № 37/18/6).
Аналізуючи чинне законодавство, можна прийти до висновку, що до процесу амортизації лізингового майна пред'являється найменше вимог і обмежень. Обмеження сум нараховується амортизації є, скоріше, винятком і застосовується тільки по відношенню до окремих предметів лізингу.
Так, амортизаційні відрахування по об'єкту лізингу проводяться щомісячно протягом терміну договору лізингу прийнятими відповідно до умов договору способами і методами виходячи з вартості, яка амортизується об'єкта лізингу, розмірів і періодичності перерахування лізингових платежів, визначених договором лізингу, незалежно від форми лізингу, за винятком випадків, встановлених п. 54 Інструкції № 37/18/6 (п. 51 Інструкції № 37/18/6).
Таким чином, порядок нарахування амортизації, розподіл її за періодами, конкретні суми, нараховані в кожному звітному періоді, визначаються безпосередньо сторонами договору.
Якщо в договорі (додатку до нього) безпосередньо передбачений графік погашення контрактної вартості за рахунок амортизації або є вказівки на порядок визначення сум амортизації за періодами (наприклад, що за рахунок амортизації погашається 90% контрактної вартості), саме в зазначених сумах амортизація буде нараховуватися сторонами дого -
злодія лізингу.
І тільки в разі, якщо умовами договору лізингу на період його дії розміри амортизаційних відрахувань по об'єкту лізингу не визначено, амортизація нараховується лінійним способом виходячи з нормативного терміну служби (п. 53 Інструкції № 37/18/6).
Розглянемо сказане на практичних ситуаціях.
ситуація 1
Графіком лізингових платежів встановлені періодичність і розміри погашення контрактної вартості предмета лізингу, а також винагороду лізингодавця. Разом з тим розміри амортизаційних відрахувань у складі лізингового платежу не визначено. При цьому договір лізингу містить умову про нарахування амортизації в межах, що не перевищують різницю між контрактною вартістю обладнання та його викупної ціною.
Чи потрібно в цьому випадку керуватися п. 53 Інструкції № 37/18/6 та нараховувати амортизацію лінійним способом виходячи з нормативного терміну служби?
Чи має право організація нараховувати амортизацію виходячи з терміну корисного використання, встановленого відповідно до п. 21 Інструкції № 37/18/6?
З інформації, наведеної в ситуації 1, випливає, що в договорі лізингу конкретні розміри амортизаційних відрахувань, їх розподіл за періодами графіком лізингових платежів не встановлені.
Умова договору про нарахування амортизації в межах, що не перевищують різницю між контрактною вартістю обладнання та його викупної вартістю, є загальновстановленими вимогою при виконанні договору лізингу, передбаченим як Інструкцією № 37/18/6 (п. 52), так і Положенням про лізинг. При цьому ця умова не містить вказівок на конкретні розміри відшкодування контрактної вартості за рахунок амортизації за періодами (місяцями) протягом договору лізингу, а тільки визначає загальне обмеження розміру суми відрахувань за весь термін договору лізингу (максимально можливу її величину).
Таким чином, оскільки конкретні розміри амортизаційних відрахувань графіком лізингових платежів не передбачені, амортизацію правомірно нараховувати відповідно до п. 53 Інструкції № 37/18/6 лінійним способом виходячи з нормативного терміну служби.
В даному випадку організація не має права скористатися порядком встановлення терміну корисного використання, визначених п. 21 Інструкції № 37/18/6. Застосування терміну корисного використання для розрахунку амортизаційних відрахувань в даній ситуації не передбачено.
Таким чином, з метою прискореної амортизації предмета лізингу лізингоодержувачу і лізингодавцю слід узгодити безпосередні суми амортизаційних відрахувань за період договору лізингу і відобразити їх у договорі лізингу.
Як правильно здійснювати нарахування амортизації по такому об'єкту:
- щомісяця відповідно до графіка лізингових платежів;
Амортизаційні відрахування по об'єкту лізингу проводяться щомісячно протягом терміну договору лізингу прийнятими відповідно до умов договору способами і методами виходячи з вартості, яка амортизується об'єкта лізингу, розмірів і періодичності перерахування лізингових платежів, встановлених договором лізингу (п. 51 Інструкції № 37/18/6) .
Таким чином, нарахування амортизації по об'єкту лізингу здійснюється відповідно до графіка лізингових платежів (нарахування амортизації), передбаченим договором лізингу.
Разом з тим законодавчо не виключена можливість враховувати в графіку лізингових платежів (нарахування амортизації) сезонність експлуатації конкретного об'єкта, передбачаючи нерівномірність їх сплати та погашення вартості об'єкта, в т.ч. за рахунок амортизації.
Чи слід в даному випадку проводити нарахування амортизації до початку фактичної експлуатації, як це передбачено п. 34 Інструкції № 37/18/6?
У загальному випадку амортизаційні відрахування по об'єктах лізингу здійснюються відповідно до умов договору способами і методами виходячи з вартості, яка амортизується об'єкта лізингу, розмірів і періодичності перерахування лізингових платежів, встановлених договором лізингу (п. 51 Інструкції № 37/18/6).
Крім того, визначено, що нарахування амортизації по об'єктах лізингу починається з місяця їх введення в експлуатацію лізингоодержувачем.
При цьому, якщо договором лізингу передбачено нарахування амортизації до введення об'єкта лізингу в експлуатацію, амортизаційні відрахування відповідно до графіка лізингових платежів відносять на витрати майбутніх періодів і включають до витрат на виробництво, витрати на реалізацію, інші витрати по поточній діяльності, інші витрати в місяці введення об'єкта лізингу в експлуатацію.
При нарахуванні амортизації з предметів лізингу перш за все необхідно керуватися нормами гл. 5 Інструкції № 37/18/6. Оскільки в даному випадку в зазначеній главі передбачено пряме регулювання порядку нарахування амортизації до введення об'єкта лізингу в експлуатацію, норми п. 34 Інструкції № 37/18/6 не застосовують.
Амортизацію слід нараховувати відповідно до графіка лізингових платежів і відносити на витрати майбутніх періодів до моменту безпосереднього початку експлуатації об'єкта.
Амортизація по окремих об'єктах лізингу нараховується в особливому порядку
Купуючи майно за договором лізингу, необхідно пам'ятати, що розрахунок амортизації окремих об'єктів лізингу (предмети інтер'єру, включаючи офісні меблі, а також предмети для відпочинку, дозвілля і розваг, легкові автомобілі, що використовуються в якості службових), а також об'єктів нерухомого майна (будівель, споруд, передавальних пристроїв)
проводиться за більш суворим затвердженим в установленому порядку правилами і нормами.
Обмеження в нарахуванні амортизації окремих об'єктів лізингу визначені п. 54 Інструкції № 37/18/6. Розміри щомісячного погашення контрактної вартості об'єкта, передбачені графіком, і величина амортизаційних відрахувань в цьому випадку можуть не збігатися.
Так, амортизація з окремих предметів лізингу, зокрема:
- з предметів інтер'єру (включаючи офісні меблі), предметів для відпочинку, дозвілля і розваг, легкових автомобілів (крім автомобілів, що відносяться до спеціальних, і автомобілів, що використовуються для послуг таксі) - нараховується лінійним способом;
- будівель, споруд, передавальним пристроям - нараховується виходячи з терміну корисного використання, встановленого в діапазоні від нормативного терміну служби відповідно до п. 17 Інструкції № 37/18/6, зменшеного на строк фактичної експлуатації, до 1/5 зазначеної різниці, але не менше 3 років.
Чи має право організація встановити термін корисного використання по автомобілю рівним терміну лізингу (2 роки)?
Амортизація по об'єктах лізингу проводиться прийнятими відповідно до умов договору способами і методами виходячи з вартості, яка амортизується об'єкта лізингу, розмірів і періодичності перерахування лізингових платежів, встановлених договором лізингу, незалежно від форми лізингу, за винятком випадків, передбачених п. 54 Інструкції
№ 37/18/6 (п. 51 Інструкції № 37/18/6).
Відносно легкових автомобілів (крім автомобілів, що відносяться до спеціальних, і автомобілів, що використовуються для послуг таксі), які виступають в якості предмета лізингу, п. 54 Інструкції № 37/18/6 передбачено нарахування амортизації виключно лінійним способом. Додаткових обмежень, в т.ч. по встановленню терміну корисного використання по автомобілям, що є предметом лізингу, п. 54 Інструкції № 37/18/6 не містить.
Крім цього, передбачена можливість визначення терміну корисного використання (очікуваного або розрахункового періоду експлуатації об'єкта основних засобів і нематеріальних активів в процесі підприємницької діяльності) з урахуванням обмежень у використанні об'єкту (в т.ч. термін лізингу, іншого возмездного і безоплатного користування) (п. 19 Інструкції № 37/18/6).
Таким чином, в ситуації, що розглядається по автомобілю, що є предметом лізингу, амортизація нараховується виключно лінійним способом з використанням терміну корисного використання, встановленого сторонами договору лізингу самостійно, без будь-яких обмежень, в т.ч. з урахуванням норм п. 19 Інструкції № 37/18/6, що дорівнює строку лізингу - 2 роки.
У разі якщо предметом лізингу виступає об'єкт нерухомості, слід пам'ятати про особливий порядок розрахунку терміну корисного використання для його амортизації.
ситуація 5
Організація планує взяти в лізинг будівля, раніше вже знаходилося в експлуатації в іншої організації на протязі 10 років. Нормативний термін служби будівлі відповідно до постанови № 161 становить 40 років.
Чи має організація право скористатися нормами п. 18 Інструкції № 37/18/6 та знизити вдвічі нормативний термін служби, як по об'єктах, раніше перебували в експлуатації?
На будівлях і спорудах, що є об'єктами лізингу, передбачений особливий порядок встановлення терміну корисного використання: амортизація нараховується виходячи з терміну корисного використання, визначеного в діапазоні від нормативного терміну служби, установленого відповідно до п. 17 Інструкції № 37/18/6, зменшеного на термін фактичної експлуатації, до 1/5 зазначеної різниці, але не менше 3 років (п. 54 Інструкції № 37/18/6).
Норми п. 18 Інструкції № 37/18/6 про визначення нормативного терміну служби колишніх в експлуатації об'єктів основних засобів в даному випадку не застосовують.
Строк корисного використання по будівлі, переданому в лізинг, в даному випадку встановлюють наступним чином:
1) нормативний термін служби зменшується на строк фактичної експлуатації: 40 років - 10 років = 30 років;
2) визначається 1/5 зазначеної величини: 30 років × 1/5 = 6 років.
Таким чином, термін корисного використання може бути встановлений в діапазоні від 6 до 30 років. Мінімально допустимий термін, виходячи з якого слід нараховувати амортизацію протягом договору лізингу, становить 6 років.