Матеріали підготовлені групою консультантів-методологів ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит"
У цій статті ми поговоримо виключно про амортизацію предмета лізингу, не зачіпаючи порядок формування його первісної вартості.
Але хто повинен поставити предмет лізингу на баланс - лізингодавець або лізингоодержувач? Про це повинно бути сказано в договорі лізингу. Укладаючи його, лізингодавець і лізингоодержувач можуть вибрати один з двох варіантів.
Перший - коли майно перебуває на балансі у лізингодавця. Тоді він же нараховує амортизацію. Крім того, він включає залишкову вартість основного засобу, переданого в лізинг, в розрахунок податку на майно.
Другий варіант - коли предмет лізингу ставиться на баланс лізингоодержувача.
ПБО 6/01 також не дозволяє застосовувати і понижуючі коефіцієнти до основної норми амортизації.
Якщо організація прагне до зближення бухгалтерського і податкового обліків, вона також може отримати однакові суми амортизаційних відрахувань в обох обліках, якщо встановить в бухгалтерському обліку термін корисного використання в два рази більше, ніж в податковому. Знову ж сума амортизаційних відрахувань буде однаковою тільки в тому випадку, якщо первісна вартість автомобіля в бухгалтерському та податковому обліку збігається.
Таким чином, щомісячна сума амортизації в бухгалтерському обліку становить 5 833 рублів ((420 000 рублів) / (100% / 6 років)) / 12.
З метою оподаткування прибутку майно, отримане (передане) у фінансову оренду за договором фінансової оренди (договору лізингу), включається відповідно до пункту 7 статті 258 НК РФ в відповідну амортизаційну групу тією стороною, у якої дане майно повинно враховуватися відповідно до умов договору фінансової оренди (договору лізингу).
При цьому первісною вартістю майна, що є предметом лізингу, на підставі пункту 1 статті 257 НК РФ визнається сума витрат лізингодавця на його придбання, спорудження, доставку, виготовлення і доведення до стану, в якому вона є придатною для використання, за винятком сум податків, що підлягають відрахуванню або враховуються у складі витрат відповідно до НК РФ. Тобто в податковому обліку первісна вартість обладнання, переданого в лізинг, в даному випадку становить 420 000 рублей.
На підставі пункту 7 статті 259 НК РФ для амортизованих основних засобів, які є предметом договору фінансової оренди (договору лізингу), до основної норми амортизації платник податків, у якого дане основний засіб має враховуватися відповідно до умов договору фінансової оренди (договору лізингу), має право застосовувати спеціальний коефіцієнт, але не вище 3.
Одночасно із зазначеним коефіцієнтом організація не може застосовувати передбачений пунктом 7 статті 259 НК РФ спеціальний коефіцієнт (не вище 2) щодо амортизованих основних засобів, які використовуються для роботи в умовах агресивного середовища. Таким чином, в ситуації, що розглядається протягом 2 років щомісячна сума амортизації, що нараховується для цілей оподаткування прибутку, становить 17 500 рублів (420 000 * 1,3889% * 3).
Приклад 2. З консультаційної практики ЗАТ ВКR «Інтерком-Аудит»:
Питання: Просимо роз'яснити, чи може об'єкт нерухомості, що знаходиться на балансі лізингоодержувача, амортизуватися прискореним методом з коефіцієнтом 3, якщо він відноситься до десятої амортизаційної групі і залишковий строк корисного використання становить двадцять років.
Відповідь: Відповідно до статті 31 закону 164-ФЗ:
«Сторони договору лізингу мають право за взаємною згодою застосовувати прискорену амортизацію предмета лізингу.
2. Амортизаційні відрахування виробляє сторона договору лізингу, на балансі якої знаходиться предмет лізингу ».
Обмеження щодо застосування прискореної амортизації встановлені наступні:
- при нарахуванні амортизації в податковому обліку необхідно використовувати норми, зазначені в статті 259 НК РФ:
а). Пункт 7 статті 259 НК РФ -
«Для амортизованих основних засобів, які є предметом договору фінансової оренди (договору лізингу), до основної норми амортизації платник податків, у якого дане основний засіб має враховуватися відповідно до умов договору фінансової оренди (договору лізингу), має право застосовувати спеціальний коефіцієнт, але не вище 3. Ці положення не поширюються на основні засоби, що належать до першої, другої і третьейамортізаціонним групам, в разі, якщо амортизація за даними основних засобів нараховується Нелін йним методом ».
б). Пункт 3 статті 259 НК РФ -
«Платник податків застосовує лінійний метод нарахування амортизації до будівель, споруд, передавальним пристроям, які входять у восьму - десяту амортизаційні групи, незалежно від строків введення в експлуатацію цих об'єктів».
Пунктом 19 ПБО 6/01, а також пунктом 54 Методичних вказівок визначено, що відповідно до законодавства Російської Федерації по рухомому майну, що становить об'єкт фінансового лізингу та відносять до активної частини основних засобів, може застосовуватися коефіцієнт прискорення відповідно до умов договору фінансової оренди не вище 3 при нарахуванні амортизаційних відрахувань способом зменшуваного залишку.
«Застосування коефіцієнта прискорення при нарахуванні амортизаційних відрахувань лінійним способом ПБО 6/01 не передбачено».
- крім зазначених вище обмежень необхідно пам'ятати про відображення в обліковій політиці організації застосування прискореної амортизації:
Використання спеціальних коефіцієнтів при нарахуванні амортизації є правом, а не обов'язком платника податків (в даному випадку лізингоодержувача), він може скористатися зазначеним правом, а може і не скористатися ним і застосовувати загальний порядок амортизації.
Як сказано в статті 313 НК РФ, порядок ведення податкового обліку встановлюється платником податків в обліковій політиці для цілей оподаткування, яка затверджується відповідним наказом (розпорядженням) керівника. Рішення про внесення змін до облікової політики для цілей оподаткування при зміні застосовуваних методів обліку приймається з початку нового податкового періоду. Також в обліковій політиці встановлюється розмір підвищувального коефіцієнта щодо кожного об'єкта основних засобів, щодо якого прийнято рішення про застосування спеціального коефіцієнта амортизації.
Так само необхідно передбачати застосування спеціальних коефіцієнтів в обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку.
Виходячи з вищевикладеного, об'єкт нерухомості, що відноситься до десятої амортизаційної групі і перебуває на балансі лізингоодержувача, може амортизуватися прискореним методом з коефіцієнтом 3 і в бухгалтерському і в податковому обліку в тому випадку, якщо:
- в договорі лізингу це передбачено;
- в обліковій політиці лізингоодержувача для цілей бухгалтерського і податкового обліку відображено;
- в податковому обліку використовується лінійний спосіб нарахування амортизації;
- в бухгалтерському обліку використовується при нарахуванні амортизації спосіб зменшуваного залишку.
Слід звернути увагу, що організації, які передали (або отримали) основні засоби, які є предметом договору лізингу, укладеного до введення в дію глави 25 НК РФ, має право нараховувати амортизацію по майну з застосуванням методів і норм, що існували на момент передачі (або отримання) майна, а також із застосуванням спеціального коефіцієнта не вище 3.
НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ
- способу зменшуваного залишку;
- способу списання вартості за сумою чисел років терміну корисного використання;
- способу списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт).
Нарахування амортизаційних відрахувань по об'єкту основних засобів починається з першого числа місяця, наступного за місяцем прийняття цього об'єкта до бухгалтерського обліку, і проводиться до повного погашення вартості цього об'єкта або списання цього об'єкта з балансу підприємства.
Один із способів нарахування амортизації по групі однорідних об'єктів основних засобів застосовується протягом усього строку корисного використання об'єктів, що входять в цю групу.
пункт 18 ПБУ 6/01
Нараховується із застосуванням одного з наступних способів:
Платник податків застосовує лінійний метод нарахування амортизації до будівель, споруд, передавальним пристроям, які входять у восьму-десяту амортизаційні групи, незалежно від строків введення їх в експлуатацію.
До решти основних засобів платник податків має право застосовувати, як лінійний, так і нелінійний метод.
Строк корисного використання визначається платником податку самостійно на дату введення в експлуатацію об'єкта амортизується майна відповідно до класифікації основних засобів,
Нарахування амортизації по об'єкту амортизується майна починається з першого числа місяця, наступного за місяцем, в якому цей об'єкт був введений в експлуатацію.
Обраний платником податку метод нарахування амортизації не може бути змінений протягом усього періоду нарахування амортизації по об'єкту амортизується майна.
Пункт 5 ПБУ 6/01
Підлягають включенню до складу поточних витрат в момент їх введення в експлуатацію
Пункт 1 статті 256 глави 25 НК РФ
Строк корисного використання об'єкта основних засобів може бути переглянутий тільки в тому випадку, якщо була проведена реконструкція або модернізація об'єкта основних засобів (пункт 27 ПБУ 6/01).
ПРИВАТНІ ПИТАННЯ З нарахованої амортизації
КОРОТКОСТРОКОВИЙ ДОГОВІР ЛІЗИНГУ І АМОРТИЗАЦІЯ
Чи правомірно нараховувати амортизацію по предмету лізингу при укладанні короткострокового (до року) договору лізингу?
«... строк корисного використання майна, що амортизується не залежить від передбачуваного періоду знаходження даного майна у власності у платника податків (у тому числі визначається договором фінансової оренди (лізингу)).
Пунктом 7 статті 258 НК РФ передбачено, що майно, отримане (передане) у фінансову оренду за договором фінансової оренди (договору лізингу), включається до відповідної амортизаційну групу тією стороною, у якої дане майно повинно враховуватися відповідно до умов договору фінансової оренди (договору лізингу).
Таким чином, сторонам при укладенні договору лізингу надано, право визначити, яка зі сторін буде враховувати в податковому обліку предмет лізингу як амортизується майно, і нараховувати по ньому амортизацію. При укладанні договору лізингу, що передбачає облік предмета лізингу на балансі лізингодавця, амортизацію по майну, що становить предмет лізингу, нараховує лізингодавець.
Таким чином, при укладенні договору лізингу на термін менше одного року, відповідно до якого предмет лізингу, який є амортизируемим майном (автомобіль), враховується на балансі лізингодавця, лізингодавець має право в період дії договору лізингу нараховувати амортизацію за вказаною майну в загальновстановленому порядку.
Відповідно до статті 39 Кодексу перехід права власності на предмет лізингу після закінчення договору лізингу до лізингоотримувача визнається для цілей оподаткування прибутку реалізацією майна, що амортизується. З огляду на викладене, на момент переходу права власності на предмет лізингу до лізингоодержувача лізингодавець має право зменшити дохід від реалізації (викупну ціну предмета лізингу) на залишкову вартість предмета лізингу, яка визначається відповідно до пункту 1 статті 257 Кодексу. При цьому, оскільки проводиться реалізація майна, що амортизується, сума отриманого збитку враховується в складі витрат організації в порядку, передбаченому пунктом 3 статті 268 Кодексу ».
НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ ПО ОБ'ЄКТАХ основних засобів, КОЛИШНІХ В ВЖИВАННІ, ПРИДБАНИХ ДЛЯ ПЕРЕДАЧІ В ЛІЗИНГ
Чи може лізингодавець, купуючи для передачі в лізинг об'єкти основних засобів, що були у вжитку, згідно пункту 12 статті 259 НК РФ визначити норму амортизації по цьому майну з урахуванням строку корисного використання, зменшеного на кількість місяців експлуатації даного майна попередніми власниками? Чи може лізингодавець в цьому випадку застосувати спеціальний коефіцієнт, але не вище 3?
«Строк корисного використання амортизується майна, що є предметом лізингу, що було в експлуатації, визначається з урахуванням положень пункту 12 статті 259 Податкового кодексу Російської Федерації.
Відповідно до зазначеного пункту статті 259 Кодексу організація, що набуває об'єкти основних засобів, що були у вжитку, мають право визначати норму амортизації по цьому майну з урахуванням строку корисного використання, зменшеного на кількість років (місяців) експлуатації даного майна попередніми власниками.
Згідно з пунктом 7 статті 259 Кодексу для амортизованих основних засобів, які є предметом договору фінансової оренди (договору лізингу), до основної норми амортизації платник податків, у якого дане основний засіб має враховуватися відповідно до умов договору фінансової оренди (договору лізингу), має право застосовувати спеціальний коефіцієнт, але не вище 3.
При цьому передбачене Кодексом право платника податків застосовувати даний спеціальний коефіцієнт не залежить від того, чи є майно, що купується для передачі в лізинг, новим або що було у використанні ».
ЗАСТОСУВАННЯ КОЕФІЦІЄНТІВ прискореної амортизації ПРИ ПЕРЕДАЧІ предмета лізингу в сублізинг
Так як в результаті перенайма відбувається заміна орендаря в зобов'язанні, що виникло з договору оренди, перенаем повинен здійснюватися з дотриманням норм цивільного законодавства про відступлення права вимоги і переведення боргу. Відповідно до статті 391 ЦК України така угода відбувається за волевиявленням колишнього і нового боржників і кредитора з дотриманням вимог до форми, що пред'являється до основної угоди.
Відповідно до пункту 7 статті 259 НК РФ для амортизованих основних засобів, які є предметом договору фінансової оренди (договору лізингу), до основної норми амортизації платник податків, у якого дане основний засіб має враховуватися відповідно до умов договору фінансової оренди (договору лізингу), вправі застосовувати спеціальний коефіцієнт, але не вище 3.
Після здійснення перенайма предмета лізингу договір лізингу продовжує діяти, в силу чого сторони договору лізингу можуть застосовувати положення НК РФ про амортизацію основних засобів, які є предметом договору лізингу.
При цьому лізингоодержувач є також правонаступником щодо нарахування амортизації по переданому йому предмету лізингу.
Таким чином, при заміні лізингоодержувача в договорі лізингу (перенайме предмета лізингу) платник податків, у якого предмет лізингу враховується на балансі відповідно до умов договору лізингу, має право застосовувати при амортизації даного основного засобу спеціальний коефіцієнт, передбачений пункт 7 статті 259 НК РФ.
Якщо договір лізингу передбачає, що амортизацію по предмету лізингу нараховує лізингоодержувач, особа, якій передані в результаті перенайма права і обов'язки колишнього лізингоодержувача, приймає предмет лізингу до податкового обліку за залишковою вартістю, яка визначається за даними податкового обліку колишнього лізингоодержувача.
Більш детально з особливостями лізингових операцій Ви можете ознайомитися в книзі ЗАТ «BKR-Інтерком-Аудит» «Лізингові операції».