У статті розглянуто ситуацію, з якої на практиці зіткнувся наш читач.
Розглянемо ситуацію. Організація отримала за договором лізингу обладнання та передала його в сублізинг. Устаткування враховується на рахунку 03 "Прибуткові вкладення в матеріальні цінності". За умовами договору лізингу майно має перебувати на балансі лізингоодержувача, а за умовами договору сублізингу - на балансі сублізингоодержувач.
Через деякий час договір сублізингу був розірваний, обладнання вилучено та знаходилося у лізіногополучателя на майданчику.
Після закінчення 11 місяців це обладнання було знову передано за договором сублізингу.
Договір лізингу продовжує діяти. Чи має право організація нарахувати амортизацію в бухгалтерському і податковому обліку за час перебування обладнання на майданчику лізингоодержувача протягом 11 місяців?
Все починається з договору
Лізинг є різновидом оренди, яка в Цивільному кодексі РФ регулюється нормами § 6 "Фінансова оренда (лізинг)", що входить в гл. 34 "Оренда".
За договором фінансової оренди (договору лізингу) орендодавець зобов'язується придбати у власність вказане орендарем майно у певного продавця і передати орендарю за плату в тимчасове володіння або користування для підприємницької діяльності. Договором фінансової оренди може бути передбачено вибір продавця і придбаного майна орендодавцем (ст. 665 ЦК України).
Предметом договору фінансової оренди можуть бути будь-які неспоживна речі, використовувані для підприємницької діяльності, крім земельних ділянок і інших природних об'єктів (ст. 666 ЦК України).
Сублизинг - вид піднайму предмета лізингу, при якому лізингоодержувач за договором лізингу передає третім особам (лізингоодержувачам за договором сублізингу) у володіння та користування за плату і на строк відповідно до умов договору сублізингу майно, отримане раніше від лізингодавця за договором лізингу і становить предмет лізингу (ст. 8 Закону N 164-ФЗ).
Інакше кажучи, схема відносин, що виникають в процесі виконання договору сублізингу, полягає в тому, що особа, яка передає майно в сублізинг, укладає два договори - договір лізингу з лізингодавцем і договір сублізингу з новим лізингоодержувачем, будучи, таким чином, одночасно лізингоодержувачем предмета лізингу за договором лізингу і лізингодавцем (правильніше буде сказати - просто орендодавцем) того ж предмета за договором сублізингу.
Цивільний кодекс РФ не містить спеціальних положень щодо сублізингу. В цьому випадку слід застосовувати загальні норми про оренду, і зокрема загальні норми, що регламентують договір суборенди (п. 2 ст. 615, ст. 618 ЦК України).
Загальних положень при суборенді і при сублизинге є:
- наявність письмової згоди лізингодавця;
- умови про терміни, на які може бути укладений договір сублізингу або суборенди.
Договір суборенди (сублізингу) не може бути укладений на термін, що перевищує термін договору лізингу. Згода лізингодавця на суборенду (сублізинг) поширюється на період з моменту дачі такої згоди і до закінчення передбаченого договором терміну лізингу.
Таким чином, є можливість укладення кількох договорів суборенди (сублізингу) за умови, що останній з них по терміну виконання не виходить за межі часу дії основного договору лізингу.
Тобто якщо лізингодавець дав згоду на суборенду (сублізинг), але не обмовив її граничний термін, лізингоодержувач має право відновлювати договір сублізингу в межах терміну лізингу без отримання додаткового дозволу лізингодавця.
Здача в сублізинг означає перехід до суборендарю (сублізингоодержувачу) всіх прав по відношенню до продавця. Оформлення цього переходу прав повинно бути здійснено за наявності письмової згоди лізингодавця.
До вимог лізингоодержувача до продавця предмета лізингу, передбаченим в п. 2 ст. 10 Закону N 164-ФЗ, відносяться дотримання якості та комплектності, строків виконання обов'язку передати товар і інші вимоги, встановлені законодавством і договором купівлі-продажу між продавцем і лізингодавцем.
Відмінності сублізингу і лізингу полягають у наступному:
- предмет лізингу не закуповується спеціально для передачі в сублізинг;
- всі три сторони - продавець, лізингодавець, лізингоодержувач - в угоді не беруть участі;
- сублізингоодержувач отримує від лізингоодержувача за договором сублізингу право володіння і користування майном, але не право розпорядження ним.
Недійсність договору лізингу тягне за собою недійсність договору суборенди та сублізингу.
Сублизинг і заміна особи в зобов'язанні в формі поступки прав вимоги або переведення боргу лізингоодержувача за договором лізингу на іншу особу - різні юридичні угоди.
Нарахування амортизації за правилами бухгалтерського обліку
Перш за все зазначимо, що при передачі предмета лізингу лізингоодержувачу і прийнятті його до бухгалтерського обліку право власності на лізингове майно до лізингоодержувача не переходить (п. 1 ст. 11 Закону N 164-ФЗ).
Основні засоби, призначені виключно для надання організацією за плату в тимчасове володіння і користування або у тимчасове користування з метою отримання доходу, відображаються в бухгалтерському обліку і бухгалтерської звітності в складі дохідних вкладень в матеріальні цінності (п. 5 ПБУ 6/01 "Облік основних засобів "). Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків для обліку таких матеріальних цінностей призначений рахунок 03 "Прибуткові вкладення в матеріальні цінності".
Предмет лізингу, переданий лізингоодержувачу, в залежності від умов договору може враховуватися на балансі лізингодавця або лізингоодержувача (п. 1 ст. 31 Закону N 164-ФЗ). Відповідно, предмет лізингу, переданий сублізингоодержувачу, може враховуватися на балансі лізингоодержувача або сублізингоодержувач. При цьому амортизаційні відрахування виробляє та сторона договору лізингу, на балансі якої знаходиться предмет лізингу (п. 2 ст. 31 Закону N 164-ФЗ).
З вищесказаного випливає, що в розглянутому нами випадку нараховувати амортизацію по обладнанню до моменту розірвання договору сублізингу повинен був сублізингоодержувач.
Головною обставиною для прийняття лізингового майна до бухгалтерського обліку в якості основних засобів є те, що активи призначені для надання їх організацією за плату в тимчасове володіння і користування. При цьому введення обладнання в експлуатацію не потрібно (пп. "А" п. 4 ПБУ 6/01).
При прийнятті об'єктів основних засобів до бухгалтерського обліку визначається термін їх корисного використання. За лізинговому майну цей термін може бути обмежений терміном договору фінансової оренди (лізингу) (п. 20 ПБУ 6/01) <*>.
Нарахування амортизаційних відрахувань по об'єкту основних засобів починається з 1-го числа місяця, наступного за місяцем прийняття цього об'єкта до бухгалтерського обліку, і проводиться до повного погашення вартості цього об'єкта або до списання цього об'єкта з бухгалтерського обліку (п. 21 ПБУ 6/01) .
При цьому протягом строку корисного використання об'єкта основних засобів нарахування амортизаційних відрахувань не припиняється, крім випадків перекладу його за рішенням керівника організації на консервацію на термін більше трьох місяців, а також в період відновлення об'єкта, тривалість якого перевищує 12 місяців (п. 23 ПБО 6 / 01).
На підставі наведених норм законодавства з моменту прийняття обладнання до бухгалтерського обліку і протягом 11 місяців (до подальшої передачі об'єктів в сублізинг) лізингоодержувач має повне право нараховувати в бухгалтерському обліку амортизацію по цих об'єктах, якщо зазначені об'єкти основних засобів не переведені на консервацію.
Відзначимо, що при "повернення" обладнання лізингоотримувач повинен оприбуткувати майно за його залишкової вартості, отриманої на підставі даних бухгалтерського обліку сублізингоодержувач, тобто з урахуванням вже нарахованої по ньому амортизації (ці дані повинні бути відображені в акті за формою N ОС-1). Статтею 31 Закону про лізинг передбачено право сторін договору лізингу застосовувати механізм прискореної амортизації предмета лізингу.
Сума нарахованої амортизації по предмету лізингу відображається за Дебету рахунків обліку витрат лізингодавця в кореспонденції з Кредитом рахунку 02 "Амортизація основних засобів". При цьому амортизація по лізинговому майну враховується на рахунку 02 відокремлено.
Нарахування амортизації для цілей оподаткування
Майно, отримане (передане) у лізинг, включається до відповідної амортизаційну групу тією стороною, у якої дане майно повинно враховуватися відповідно до умов договору лізингу (п. 7 ст. 258 НК РФ).
У розглянутому нами випадку відбувається наступна ситуація.
Спочатку при передачі в сублізинг обладнання вибуває зі складу майна, що амортизується лізингоодержувача і починає враховуватися в складі амортизується майна сублізингоодержувач.
Після розірвання договору сублізингу лізингоотримувач (за умовами договору лізингу) повинен знову зарахувати обладнання до складу майна, що амортизується <*>.
<*> З метою оподаткування прибутку при визначенні терміну корисного використання об'єкта організація може врахувати термін експлуатації лізингового майна попереднім власником (п. 12 ст. 259 НК РФ).
Але тут виникає питання: а чи вправі лізингоодержувач це робити?
За правилами податкового законодавства амортизируемим майном з метою гл. 25 НК РФ визнається майно, яке використовується платником податку для отримання доходу (п. 1 ст. 256 НК РФ). Значить, якщо майно не використовується організацією для отримання прибутку, то таке майно амортизируемим бути не може.
Правда, з цього загального правила є винятки.
Очевидно, що розглядається нами ситуацію до обгрунтованих простоїв, зазначеним в Листі Мінфіну, прямо віднести не можна. Тому в даному випадку організація повинна самостійне прийняти рішення: нараховувати амортизацію по обладнанню в податковому обліку або не нараховувати.
Не можна не відзначити, що при обліку витрат у вигляді амортизації по вказаних об'єктах для цілей оподаткування прибутку можливий спір з податківцями, який може привести до судового розгляду.
У суперечці з податківцями організація може спиратися на те, що до основних засобів, що виключається зі складу майна, що амортизується за правилами гл. 25 НК РФ, зазначені в питанні об'єкти не належать (п. 3 ст. 256 НК РФ). При цьому розширеному тлумаченню зазначена норма не підлягає. А всі непереборні сумніви, суперечності і неясності актів законодавства про податки і збори тлумачаться на користь платника податків (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Якщо організація не має наміру вступати в суперечку з податківцями і доводити справу до судового розгляду, то можливий інший варіант дій, який в даній ситуації видається нам найбільш доцільним.
Лізингоодержувач може перевести вилучене обладнання на консервацію (п. 3 ст. 256 НК РФ). Причому якщо організація законсервує об'єкти лізингу і в бухгалтерському обліку (п. 23 ПБУ 6/01), то їй вдасться уникнути різниць між бухгалтерським і податковим обліком, що враховуються відповідно до ПБО 18/02.