За рішенням головної компанії на фармацевтичному підприємстві було проведено відпрацювання технології виробництва нового лікарського препарату. Передача технології завершилася успішно - випуском дослідної партії напівфабрикату. Дослідна партія продаватися ніколи не буде, використовується виключно в цілях проведення внутрішніх лабораторних досліджень. У найближчі три-п'ять років (можливо, раніше - залежить від термінів реєстрації лікарського засобу) планується почати виробництво і реалізацію даного препарату. Як відобразити в бухгалтерському та податковому обліку дані витрати?
Розглянувши питання, ми прийшли до наступного висновку:
У бухгалтерському обліку витрати організації на освоєння нового виду продукції (в тому числі на випуск пробної партії напівфабрикату) враховуються на рахунку 97 "Витрати майбутніх періодів". Після того, як буде налагоджений випуск нового виду продукції, витрати, накопичені на рахунку 97, переносяться на її собівартість.
У податковому обліку організація повинна самостійно визначити для цілей оподаткування прибутку перелік прямих витрат, а також порядок їх розподілу між НЗВ і випущеною продукцією.
Згідно п. 17 ПБУ 10/99 "Витрати організації" (далі - ПБО 10/99) витрати визнаються в бухгалтерському обліку незалежно від наміру отримати виручку, інші або інші доходи і від форми здійснення витрат (грошової, натуральної та іншої). Відповідно до п. 18 ПБО 10/99 витрати визнаються в тому звітному періоді, в якому вони мали місце, незалежно від часу фактичної виплати коштів і іншої форми здійснення (допущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності).
На підставі п. 19 ПБУ 10/99 витрати визнаються в звіті про прибутки і збитки, в тому числі і в разі, коли по ним стає певним неотримання економічних вигод (доходів) або надходження активів.
З урахуванням наведених вище норм вважаємо, що в бухгалтерському обліку витрати визнаються в тому періоді, в якому вони мали місце незалежно від того, отриманий організацією дохід чи ні.
У ситуації, що розглядається мова йде про витрати на освоєння нового виду продукції (відпрацювання технології). Доходів від даного виду діяльності організація поки не отримує, всі понесені витрати, по суті, є підготовчими. У зв'язку з цим необхідно враховувати наступне.
Що стосується інших витрат, під дії зазначених ПБО не підпадають, то з прямого прочитання п. 65 Положення випливає, що врахувати витрати в складі витрат, що відносяться до наступних звітних періодів, можливо в тому випадку, якщо зроблені витрати відповідають поняттю активу.
У ситуації, що розглядається організація несе витрати в зв'язку з освоєнням нової технології, в результаті чого буде налагоджений випуск нового виду продукції. З п. 2 ПБУ 5/01 "Облік матеріально-виробничих запасів" слід, що готова продукція є частиною матеріально-виробничих запасів. Тому витрати, пов'язані з організацією нового виду виробництва, на наш погляд, можливо розглядати як витрати, що призводять в майбутньому до створення активу - готової продукції.
У зв'язку з цим вважаємо за доцільне врахувати дані витрати на рахунку 97 "Витрати майбутніх періодів".
Підтверджує можливість такого способу обліку та Інструкція, яка передбачає, що на рахунку 97 враховуються в тому числі витрати, пов'язані з освоєнням нових виробництв.
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 97
- витрати майбутніх періодів віднесено на рахунки обліку витрат.
Податковий облік
Пунктом 1 ст. 252 НК РФ передбачено, що з метою оподаткування витратами зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати (а у випадках, передбачених ст. 265 НК РФ, - збитки), здійснені (понесені) платником податків. Під обгрунтованими витратами розуміються економічно виправдані витрати, оцінка яких виражена в грошовій формі. Під документально підтвердженими витратами розуміються витрати, підтверджені документами.
Витратами визнаються будь-які витрати за умови, що вони зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу.
Таким чином, НК РФ прямо не ставить порядок визнання витрат у залежність від того, були у організації доходи чи ні.
Порядок визначення суми витрат на виробництво і реалізацію визначено ст. 318 НК РФ.
Так, п. 1 ст. 318 НК РФ встановлює, що витрати на виробництво і реалізацію, здійснені протягом звітного (податкового) періоду, поділяються на прямі і непрямі.
Згідно п. 2 ст. 318 НК РФ прямі витрати відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду в міру реалізації продукції, в вартості якої вони враховані відповідно до ст. 319 НК РФ.
Сума непрямих витрат на виробництво і реалізацію, здійснених у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням вимог, передбачених НК РФ.
При цьому п. 1 ст. 318 НК РФ встановлено, що платник податків самостійно визначає в обліковій політиці для цілей оподаткування перелік прямих витрат, пов'язаних з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг).
Згідно п. 2 ст. 318 НК РФ сума непрямих витрат на виробництво і реалізацію, здійснених у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням вимог, передбачених НК РФ.
Прямі ж витрати відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду в міру реалізації продукції, робіт, послуг, у вартості яких вони враховані відповідно до ст. 319 НК РФ. Пунктом 1 ст. 318 НК РФ встановлено, що платник податків самостійно визначає в обліковій політиці для цілей оподаткування перелік прямих витрат, пов'язаних з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг).
Відповідно до п. 1 ст. 319 НК РФ платники податків самостійно визначають порядок розподілу прямих витрат на НЗВ і на виготовлену в поточному місяці продукцію (виконані роботи, надані послуги) з урахуванням відповідності здійснених витрат виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг).
Таким чином, організація повинна самостійно визначити для цілей оподаткування прибутку перелік прямих витрат, а також порядок розподілу прямих витрат між НЗВ і випущеної продукцією і зафіксувати цей порядок в обліковій політиці для цілей оподаткування.
Для зближення бухгалтерського і податкового обліку організація може включити витрати на освоєння нової технології і випуск пробної партії напівфабрикату в перелік прямих витрат.
Відповідь підготував:
Експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ
професійний бухгалтер Молчанов Валерій
Відповідь пройшов контроль якості
Матеріал підготовлений на основі індивідуальної письмової консультації, наданої в рамках послуги Правовий консалтинг.