Е. Л. Єрмошина
експерт журналу «Податок на прибуток: облік доходів і витрат»
Про валюті грошових зобов'язань
Згідно п. 1 ст. 317 ГК України грошові зобов'язання повинні бути виражені в рублях.
В силу п. 3 зазначеної статті використання іноземної валюти, а також платіжних документів в іноземній валюті при здійсненні розрахунків на території України за зобов'язаннями допускається у випадках, в порядку та на умовах, визначених законом або у встановленому ним порядку. Так, наприклад, виходячи з п. 1 ст. 9 Закону про валютне регулювання [2] заборонені валютні операції між резидентами (юридичними особами, створеними відповідно до законодавства РФ), за окремими винятками, пойменованими в тій же нормі.
При цьому п. 2 ст. 317 ГК України говорить: в грошовому зобов'язанні може бути передбачено, що воно підлягає оплаті в рублях у сумі, еквівалентній певній сумі в іноземній валюті або умовних грошових одиницях (екю, спеціальних правах запозичення і ін.). У цьому випадку підлягає сплаті в рублях сума обчислюється за офіційним курсом відповідної валюти або умовних грошових одиниць на день платежу, якщо інший курс або інша дата його визначення не встановлені законом або угодою сторін [3].
Таким чином, українські організації можуть укладати договори і вести розрахунки:
- з іноземними контрагентами в іноземній валюті;
- з українськими контрагентами в рублях, при цьому визначати суму платежу еквівалентній сумі в у. е. встановленої сторонами.
Різниці, що виникають із-за зміни курсів іноземних валют або умовних грошових одиниць
Як правило, дати виникнення зобов'язань та дати їх погашення не збігаються, а значить, з'являються різниці внаслідок зміни курсів іноземних валют або у. е.
- курсові різниці - вони виникали при розрахунках в іноземній валюті з іноземними (як правило) контрагентами;
- сумові різниці - вони виникали при розрахунках всередині країни, якщо оплата здійснювалася в рублях і сума платежу була еквівалентна сумі в у. е. певної сторонами договору.
У цих листах (з посиланням на п. 1 ст. 11 НК Україна [5]) наводиться визначення, дане в ст. 153 ГК РФ. угодами визнаються дії громадян і юридичних осіб, спрямовані на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.
Далі чиновники пояснюють, що з точки зору цивільно-правових відносин угодою є як укладення угоди (у постачальника виникає зобов'язання щодо поставки товару, а у покупця - право вимагати поставити товар), так і відвантаження (у постачальника з'являється право вимагати оплатити товар, а у покупця - обов'язок по оплаті).
З огляду на, що сумові (курсові) різниці мають місце тільки по вже виникли зобов'язаннями і вимогами, при визначенні дати укладання угоди для застосування норм п. 3 ст. 3 Закону №81-ФЗ слід орієнтуватися на дату здійснення операції, в результаті якої з'являються ці вимоги і зобов'язання (кредиторська і дебіторська заборгованості).
А тепер настав час нагадати Новомосковсктелям, за якими правилами виникали і враховувалися для цілей оподаткування прибутку сумові і курсові різниці до початку поточного року.
Позареалізаційних доходів була позитивна курсова різниця при дооцінку майна у вигляді валютних цінностей і вимог, виражених в іноземній валюті, або у разі уцінки зобов'язань, виражених в іноземній валюті; позареалізаційних витратою - негативна курсова різниця при уцінку майна і вимог або при дооцінку зобов'язань, виражених в іноземній валюті.
Для цілей оподаткування доходи (витрати) в інвалюті перераховувалися в рублі за офіційним курсом, встановленим ЦБ України на дату визнання відповідного доходу (п. 8 ст. 271 НК РФ) або витрати (п. 10 ст. 272 НК РФ). Перерахунок в рублі зобов'язань та вимог, виражених в іноземній валюті, а також майна у вигляді валютних цінностей проводився (в залежності від того, що сталося раніше) на дату переходу права власності при здійсненні операцій з таким майном, припинення (виконання) зобов'язань та вимог і (або) на останнє число звітного (податкового) періоду.
Що стосується сумових різниць. вони мали місце в разі, якщо сума зобов'язань і вимог, обчислена за встановленим угодою сторін курсом умовних грошових одиниць на дату реалізації (оприбуткування), не відповідала фактично надійшла (сплаченою) сумі в рублях. Ці різниці утворювали позареалізаційні доходи (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) або позареалізаційні витрати (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Главою 25 НК Україна не передбачався перерахунок сумових різниць на звітну дату (на відміну від курсових).
Сумарній різниці зізнавалася доходом (п. 7 ст. 271 НК РФ) або витратою (п. 9 ст. 272 НК РФ):
- у платника податків-продавця - на дату погашення дебіторської заборгованості за реалізовані товари (роботи, послуги), майнові права, а в разі попередньої оплати - на дату реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав;
- у платника податків-покупця - на дату погашення кредиторської заборгованості за придбані товари (роботи, послуги), майно, майнові чи інші права, а в разі попередньої оплати - на дату придбання товару (робіт, послуг), майна, майнових чи інших прав.
Зауважте, в цих нормах прямо було зазначено на виникнення сумових різниць в разі попередньої оплати. На практиці з даного питання було багато суперечок. Як справедливо, на наш погляд, роз'яснювали в своїх листах контролюючі органи, для визначення і обліку в податкових цілях сумових різниць необхідно встановлення в договорі погодженої сторонами дати, на яку буде визначатися ціна (на дату відвантаження або оплати).
Якщо ціна угоди визначається на день попереднього (до дати реалізації) платежу, сумовий різниці не виникає, так як дебіторська заборгованість покупця перед продавцем в подальшому (на момент реалізації) не підлягає зміні [6].
В обох випадках ніяких інших перерахунків (ні щомісячних, ні на звітну дату) в податковому обліку не проводиться.
На практичному прикладі
Залежно від коливань курсу (збільшення або зменшення) курсові різниці можуть бути іншими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходи організації» [8]) або іншими витратами (п. 11 ПБУ 10/99 «Витрати організації» [9] ).
- перерахунок вартості коштів у розрахунках (за винятком отриманих та виданих авансів і попередньої оплати, задатків) в рублі повинен проводитися на дату здійснення операції в іноземній валюті та на звітну дату (п. 7);
- вартість вкладень у необоротні активи (ОС, НМА), матеріально-виробничих запасів та інших активів, що не перераховані до п. 7. приймається в оцінці в рублях за курсом, що діяв на дату здійснення операції в іноземній валюті (п. 9);
- перерахунок вартості активів після прийняття їх до бухгалтерського обліку у зв'язку зі зміною курсу не проводиться (п. 10).
Отже, в бухгалтерському обліку всі різниці є курсовими - і при розрахунках в іноземній валюті, і при розрахунках в рублях [10].
Облік у постачальника
ТОВ «Альфа» (продавець) уклало з ТОВ «Бета» (покупець) договір поставки товару на наступних умовах:
- ціна угоди визначається в умовних грошових одиницях на дату оплати. При цьому 1 у. е. відповідає 1 дол. США за офіційним курсом ЦБ України (з округленням після коми до однієї десятої);
- покупець зобов'язується сплатити заборгованість не пізніше ніж через два місяці після відвантаження.
Курс у. е. склав:
Проміжна бухгалтерська звітність в організації складається щомісяця.
В обліку продавця будуть відображені такі записи:
Зауважте, розрахунок сумовий різниці в податковому обліку проведений з урахуванням ПДВ (тоді як виручка для цілей обчислення податку на прибуток враховується без ПДВ). Справа в тому, що згідно з п. 4 ст. 153 НК Україна при реалізації товарів за договорами, зобов'язання про оплату яких передбачено в рублях у сумі, еквівалентній сумі в іноземній валюті або у. е. моментом визначення податкової бази є день відвантаження. Тому при обчисленні податкової бази іноземна валюта або умовні грошові одиниці перераховуються в рублі за курсом ЦБ України на дату відвантаження (передачі) товарів. При подальшій оплаті податкова база не коригується, а різниці в сумі ПДВ, що виникають у платника податків-продавця, враховуються у складі позареалізаційних доходів по ст. 250 НК Україна або позареалізаційних витрат по ст. 265 НК Україна.
Таким чином, сумарній різниці, що відноситься до суми ПДВ, буде визначатися за тими ж правилами, що і сумарній різниці, що відноситься до виручки (без урахування ПДВ). Тому немає ніякого сенсу розраховувати ці різниці окремо.
Облік у покупця
Згідно з угодою курс у. е. склав:
В обліку покупця будуть відображені проводки:
Згідно п. 1 ст. 172 НК Україна при придбанні товарів за договорами, зобов'язання про оплату яких передбачено в рублях у сумі, еквівалентній певній сумі в іноземній валюті або у. е. податкові відрахування при подальшій оплаті зазначених товарів не коригуються. Різниці в сумі податку, що виникають у покупця при подальшій оплаті, враховуються у складі позареалізаційних доходів відповідно до ст. 250 НК Україна або позареалізаційних витрат відповідно до ст. 265 НК Україна.
На підставі цих норм сумарній різниці в податковому обліку (в прикладі 2 це 1 062 000 руб.) Може розраховуватися з усієї суми кредиторської заборгованості (з урахуванням ПДВ).
[1] Втратили чинність такі норми НК РФ, присвячені сумовими різницями, як п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272, п. 5 ст. 273, а також абз. 4 ст. 316.
[5] У цій нормі йдеться, що інститути, поняття і терміни цивільного, сімейного та інших галузей законодавства РФ, використовувані в НК РФ, застосовуються в тому значенні, в якому вони вживаються в цих галузях законодавства, якщо інше не передбачено НК РФ.
Буває, що сумісник був у відпустці на основній роботі, а за сумісництвом працював. У такій ситуації суміснику на його прохання не можна замінювати щорічна оплачувана відпустка тривалістю 28 календарних днів грошовою компенсацією без звільнення. А для правильного надання відпусток сумісникам включайте їх в графік відпусток.