ОБЛІК НАПІВФАБРИКАТІВ ВЛАСНОГО ВИРОБНИЦТВА
Вся продукція промислового підприємства ділиться на готові вироби і напівфабрикати. Напівфабрикат - це продукція підприємства, обробка якої закінчена одним з його цехів. Потім напівфабрикати передаються для подальшої переробки в інші цехи або ж продаються стороннім організаціям.
Існують два способи обліку незавершеного виробництва (НЗВ): напівфабрикатний і бесполуфабрікатний. При використанні бесполуфабрікатний способу напівфабрикати відображаються в складі НЗП і відокремлено не враховуються. При полуфабрикатном способі підприємство повинно вести кількісний і сумовий облік руху напівфабрикатів з одного цеху в інший.
Кожне підприємство самостійно вибирає один з двох способів обліку незавершеного виробництва і закріплює його як в податковій, так і в бухгалтерській облікову політику.
Податковий облік напівфабрикатів
Облік напівфабрикатів власного виробництва в податковому обліку підприємств, які використовують метод нарахування, ведеться згідно ст.319 НК РФ (п.4 ст.254 НК РФ). У ній говориться, що оцінювати продукцію підприємства, в тому числі і напівфабрикати, потрібно на підставі двох показників: кількості напівфабрикатів (К) і суми прямих витрат (СПР).
Відповідно до ст.318 НК РФ до прямих витрат відносяться:
- сировину і матеріали, які використовуються у виробництві напівфабрикатів;
- заробітна плата робітників, зайнятих у виробництві напівфабрикатів;
- ЄСП, нарахований на заробітну плату;
- амортизація основних засобів, безпосередньо використовуються у виготовленні напівфабрикатів.
Всі інші витрати, за винятком позареалізаційних, вважаються непрямими і в повному обсязі відносяться до витрат поточного звітного періоду (п.2 ст.318 НК РФ).
Як розрахувати вартість виготовлених напівфабрикатів, ми розглянемо на конкретному прикладі.
Приклад 1. ТОВ "Силует" займається пошиттям жіночих костюмів. У цеху N 1 тканину розкроюють і сточують. Потім виготовлені напівфабрикати передаються на склад, а зі складу відпускають в цех N 2, в якому пришиваються гудзики, робляться петлі, вшиваються застібки "блискавки" і т.д.
За даними податкового обліку на початок місяця в цеху N 1 було 100 напівфабрикатів жіночих костюмів (Кн). Сума прямих витрат, яка припадала на залишок напівфабрикатів (СПР-Пон), становила 12 000 руб. За місяць було виготовлено 1400 напівфабрикатів (Кі).
Для того щоб розрахувати суму прямих витрат, що припадає на виготовлені напівфабрикати (СПР-П), потрібно знати СПР по незавершеному виробництву на початок і кінець місяця (СПР-Нн і СПР-Нк), а також СПР, які підприємство виробило в поточному місяці . Ось ці дані:
СПР-Нн - 3000 руб .;
СПР - 187 000 руб .;
СПР-Нк - 8000 руб.
Розрахуємо СПР, яка припадає на виготовлені напівфабрикати, за формулою:
СПР-П = СПР-Нн + СПР - СПР-Нк.
3000 + 187 000 - 8000 руб. = 182 000 руб.
У поточному місяці в цех N 2 було передано 1300 напівфабрикатів (Кп). Залишок напівфабрикатів на кінець місяця (Кк) склав 200 штук (100 + 1400 - 1300).
Суму прямих витрат, що припадає на залишок напівфабрикатів на кінець місяця (СПР-Пк), розрахуємо за формулою:
СПР-Пк = СПР-П х (Кк / Кі).
182 000 руб. х (200 шт. / 1 400 шт.) = 26 000 руб.
Сума прямих витрат, що припадає на напівфабрикати, передані в цех N 2, становить 168 000 руб. (12 000 + 182 000 - 26 000).
Бухгалтерський облік напівфабрикатів
При використанні полуфабрикатного способу підприємство веде окремий облік напівфабрикатів на рахунку 21 "Напівфабрикати власного виробництва". В цьому випадку до рахунку 20 "Основне виробництво" відкриваються два субрахунки:
20-1 "Виробництво напівфабрикатів";
20-2 "Виробництво готової продукції".
Передача готових напівфабрикатів на склад відбивається в бухгалтерському обліку такою проводкою:
Дебет 21 Кредит 20-1.
Передача напівфабрикатів для виробництва готової продукції оформляється записом:
Дебет 20-1 Кредит 21.
Таким чином, за дебетом рахунка 21 відображаються витрати, які пов'язані з виготовленням напівфабрикатів, а по кредиту цього рахунку - вартість напівфабрикатів, переданих в подальшу переробку або реалізованих іншим підприємствам.
- за фактичною або нормативної виробничої собівартості (по цеховим видатках);
- за вартістю сировини і матеріалів, використаних на їх виробництво.
Відразу відзначимо, що зблизити бухгалтерський і податковий облік щодо напівфабрикатів неможливо. У бухгалтерському обліку в собівартість напівфабрикатів крім прямих включаються ще й накладні витрати. У податковому обліку непрямі витрати в собівартість напівфабрикатів не входять, а відразу включаються до складу поточних витрат звітного періоду.
Розглянемо на прикладі, як відобразити рух напівфабрикатів в бухгалтерському обліку в залежності від обраного способу оцінки НЗВ. Для цього використовуємо умови попереднього прикладу (з метою його спрощення ми не враховуємо зменшення або збільшення витрат і втрати від шлюбу).
Оцінка НЗВ за вартістю сировини і матеріалів
Приклад 2. У облікову політику ТОВ "Силует" записано, що залишок НЗВ на кінець місяця оцінюється за вартістю сировини і матеріалів. Це означає, що всі витрати на виробництво напівфабрикатів включаються до їх вартості, а сировину і матеріали, які ще не перетворилися в напівфабрикати, оцінюється за собівартістю.
Інші витрати по цеху N 1:
- заробітна плата робітників з урахуванням ЄСП і відрахувань до ФСС РФ на страхування від нещасних випадків на виробництві - 61 200 руб.,
- амортизація основних засобів - 2800 руб .;
- витрати на опалення, освітлення і електроенергію - 5000 руб. (без НДС);
Собівартість виготовлених напівфабрикатів складе:
Собівартість одного напівфабрикату жіночого костюма дорівнює 135 руб. (189 000 руб. / 1400 шт.).
У бухгалтерському обліку ТОВ "Силует" були зроблені наступні проводки:
У бухгалтерському обліку під прямими витратами розуміються витрати, пов'язані з виробництвом окремих видів продукції, які можуть бути прямо включені в їхню собівартість. Вартість сировини і матеріалів, витрачених на виготовлення одиниці виробу, визначається виходячи з двох показників:
- норми витрат матеріалу на один виріб, встановлені на підприємстві;
- собівартість одиниці матеріалу.
Заробітна плата, відрахування з неї і амортизація основних засобів розподіляються на напівфабрикати і залишок матеріалів у виробництві пропорційно їх вартості. Інші витрати включаються в собівартість напівфабрикатів без розподілу.
Визначимо частку заробітної плати, ЄСП і амортизації основних засобів, які необхідно включити в собівартість виготовлених напівфабрикатів:
На залишок НЗВ доводиться вартість матеріалів в розмірі 6000 руб. і величина інших прямих витрат в розмірі 3145 руб. (1000 + 64 000 - 61 855).
Розрахунок цехових витрат цеху N 1
Дебет 21 Кредит 20-1 - 186 855 руб.
Оцінка НЗВ за фактичними витратами
Якщо підприємство оцінює незавершене виробництво за фактичними витратами, то всі витрати на виготовлення напівфабрикатів слід розподілити між готовими напівфабрикатами і незавершеним виробництвом.
Ця сума складається як з прямих, так і з непрямих витрат: 3000 руб. + 100 руб. Непрямі витрати в розмірі 7000 руб. бухгалтер ТОВ "Силует" розподіляє пропорційно прямим витратам. Тому в собівартість напівфабрикатів слід включити частину непрямих витрат в розмірі 6756 руб. (179 855 / (3000 + 186 000) х (100 + 7000)).
Собівартість виготовлених напівфабрикатів в цьому випадку складе 186 611 руб. (179 855 + 6756), а одного напівфабрикату жіночого костюма - 133 руб. 29 коп.
Розрахунок цехових витрат по цеху N 1
У бухгалтерському обліку ТОВ "Силует" необхідно зробити таку проводку:
Дебет 21 Кредит 20-1 - 186 611 - готові напівфабрикати передані на склад.
Як правило, напівфабрикати передаються для переробки в інші цехи підприємства або ж продаються на сторону. При цьому вони оцінюються одним з чотирьох способів (п.16 ПБУ 5/01):
- за собівартістю кожної одиниці;
- за середньозваженою собівартістю;
- за собівартістю перших за часом придбання МПЗ запасів (спосіб ФІФО);
При виборі методу оцінки напівфабрикатів організація повинна виходити з такого принципу: користь, яку видобувають із застосовуваного методу, повинна бути порівнянна з витратами на підготовку даної інформації. Особливо це важливо при застосуванні методів ФІФО і ЛІФО, більш трудомістких, ніж метод середньої собівартості, і які потребують коштів комп'ютерної обробки даних.
Зверніть увагу: в відношенні напівфабрикатів організація не може застосовувати метод оцінки по ковзної середньої собівартості. Нагадаємо, що він полягає у визначенні фактичної собівартості напівфабрикату в момент його відпустки. У розрахунок середньозваженої оцінки приймається кількість і собівартість напівфабрикатів на початок місяця, а також кількість і собівартість напівфабрикатів, виготовлених протягом місяця, до моменту їх відпуску у виробництво.
Собівартість напівфабрикатів, виготовлених протягом місяця, може бути визначена тільки після його закінчення. На момент відпустки в виробництво собівартість напівфабрикатів, виготовлених протягом місяця, ще не відома. Тому оцінити напівфабрикати, передані у виробництво, за методом ковзної середньої собівартості неможливо.
Організація протягом звітного року може застосовувати як елемент облікової політики тільки один метод оцінки списання напівфабрикатів. Розглянемо порядок застосування зазначених методів.
Оцінка МПЗ за середньою собівартістю
Оцінка за середньої собівартості є універсальною, тому і застосовується вона найбільш часто. Вона визначається як частка, отримане від ділення загальної собівартості напівфабрикатів, що значаться в залишку на початок звітного місяця, з урахуванням напівфабрикатів, що надійшли за місяць, на їх кількість:
Цей метод вимагає періодичного виявлення собівартості одного напівфабрикату за звітний період - за один місяць.
(12 750 руб. + 189 000 руб.) / (100 шт. + 1400 шт.) = 134,5 руб.
На кінець місяця на складі залишилося 200 напівфабрикатів (100 + 1400 - 1300) вартістю 26 900 руб. (200 шт. Х 134,5 руб.).
Оцінка напівфабрикатів методом ФІФО
Оцінка методом ФІФО базується на припущенні, що напівфабрикати використовуються протягом місяця в тій послідовності, в якій вони були виготовлені. Це означає, що напівфабрикати, які першими надходять у подальшу переробку, повинні бути оцінені по собівартості перших за часом виготовлення з урахуванням собівартості напівфабрикатів, які числяться на початок місяця.
При використанні цього методу оцінка напівфабрикатів, що знаходяться на складі на кінець місяця, проводиться за фактичною собівартістю останніх за часом виготовлення. У собівартості продукції (робіт, послуг) враховується собівартість більш ранніх за часом виготовлення.
Метод ФІФО базується на принципі "перша партія в прихід - перша в расход".
Собівартість напівфабрикатів, розрахована цим методом, найбільш наближена до реальної собівартості, так як найлогічніше припустити, що напівфабрикати використовуються в міру їх виготовлення на підприємстві.
Приклад 6. Припустимо, що ТОВ "Силует" оцінює напівфабрикати по методу ФІФО при відпустці їх у виробництво.
Оцінка напівфабрикатів методом ЛІФО
Оцінка методом ЛІФО базується на припущенні, що напівфабрикати, що надходять у виробництво (продаж) першими, повинні бути оцінені по собівартості останніх за часом придбань.
Метод ЛІФО грунтується на принципі "остання партія в прихід - перша в расход".
При застосуванні цього методу оцінка напівфабрикатів, що знаходяться на складі на кінець місяця, проводиться за фактичною собівартістю ранніх за часом придбань. У собівартості продукції (робіт, послуг) враховується собівартість пізніх за часом виготовлення напівфабрикатів.
Приклад 7. Припустимо, що ТОВ "Силует" оцінює напівфабрикати по методу ЛІФО при відпустці їх у виробництво.
135 руб. х 1300 = 175 500 руб.
Порівняємо результати, які були отримані в ході застосування різних методів оцінки напівфабрикатів, що відпускаються у виробництво.
за собівартістю кожної одиниці
Оцінка напівфабрикатів за собівартістю кожної одиниці застосовується за тими їх видами, які використовуються організацією для особливих цілей, або для напівфабрикатів, які не можуть звичайним чином замінювати один одного.
Приклад 8. ЗАТ "Авіалайнер" займається виробництвом літаків для цивільної авіації. Облік НЗП суспільство веде із застосуванням полуфабрикатного способу. Кожен напівфабрикат, який відпускається у виробництво, оцінюється за своєю собівартістю.
Дебет 20-2 Кредит 21 - 2 000 000 руб. - відображена собівартість напівфабрикату, переданої у виробництво.
Підписано до друку