ЕКОНОМІЧНИЙ І ЮРИДИЧНИЙ АСПЕКТИ
НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ ПО ОБ'ЄКТАХ НЕРУХОМОСТІ
У сфері підприємницької діяльності економіка тісно пов'язана з юриспруденцією. Без знання юридичних норм практично неможливо вести облік грамотно і найбільш вигідно для власника. Зокрема, це відноситься до такого особливого об'єкту фінансового та податкового обліку, як нерухомість.
Поняття "нерухомість" дано в ст.130 Цивільного кодексу РФ. Згідно п.1 зазначеної статті до нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) належать земельні ділянки, ділянки надр, відокремлені водні об'єкти і все, що міцно пов'язане із землею, тобто об'єкти, переміщення яких без невідповідного збитку їх призначенню неможливе, в тому числі ліси, багаторічні насадження, будівлі, споруди.
Відповідно до ст.2 зазначеного Закону державна реєстрація прав на нерухоме майно та угод з ним представляє собою юридичний акт визнання та підтвердження державою виникнення, обмеження (обтяження), переходу або припинення прав на нерухоме майно.
Об'єкти нерухомого майна приймаються до бухгалтерського обліку тією організацією, якій належить право власності на це майно. У загальному випадку до моменту реєстрації права власності на об'єкт нерухомості набувач цього об'єкта не включає його до складу основних засобів, а враховує на рахунку 08 "Вкладення у необоротні активи". Цей рахунок призначений для узагальнення інформації про витрати організації на об'єкти, які згодом будуть прийняті до бухгалтерського обліку в якості основних засобів.
Економічний аспект: фінансовий і податковий
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків факт придбання нерухомого майна в системі рахунків бухгалтерського обліку відображається записами:
Дебет 08, субрахунок "Введені в експлуатацію основні засоби, право власності на які не зареєстровано" Кредит 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 16 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" - враховані витрати, пов'язані з придбанням нерухомості;
Дебет 19 "Податок на додану вартість по придбаних цінностей" Кредит 60, 76 - відбито ПДВ.
На практиці досить часто фактична експлуатація об'єкта нерухомості починається до отримання документів про державну реєстрацію права власності на цей об'єкт. При цьому може використовуватися як весь об'єкт, так і його частина. В такому випадку виникає питання: з якого моменту починати літочислення амортизації - з моменту державної реєстрації права власності на нерухомість або з моменту початку фактичної експлуатації? Якщо з моменту фактичної експлуатації, то як довести, що об'єкт експлуатується?
Зауважимо, що відповідно до п.52 Методичних вказівок нараховувати амортизацію по експлуатованої нерухомості можна і до державної реєстрації.
На практиці можливе введення в експлуатацію окремих частин об'єкта нерухомості. Наприклад, будівельна організація будує підрядним способом комплекс будівель з різних об'єктів, який буде реєструватися, відбиватися в обліку і звітності як єдиний інвентарний об'єкт основних засобів. Як вже зазначалося раніше, нараховувати амортизацію можна з моменту початку експлуатації одного з готових об'єктів:
- на суму вартості готового об'єкта в наступному місяці після початку експлуатації;
- на повну вартість всього комплексу будівель тільки після введення в експлуатацію об'єктів, що залишилися будівництва.
Для доказу початку експлуатації нерухомого майна необхідно оформити бухгалтерську довідку (вона складається в довільній формі), прийняти нерухоме майно до обліку та нараховувати амортизацію з суми, зазначеної в довідці про вартість об'єктів (або їх частин) за даними обліку капітальних вкладень. Нарахування амортизації відображається в системі рахунків бухгалтерського обліку відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків:
Дебет 20 "Основне виробництво" (23 "Допоміжні виробництва", 44 "Витрати на продаж" і ін.) Кредит 02 "Амортизація основних засобів" - нарахована амортизація за основними засобами.
Завершальною стадією зведення об'єкта нерухомості є приймання в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів: визначається їх інвентарна вартість, структура капітальних вкладень, а також уточнюються взаємні фінансові зобов'язання між сторонами будівельного договору.
Вимога проведення здачі-приймання закінчених будівництвом об'єктів передбачено ст.753 ГК РФ, а безпосередньо порядок приймання регулюється чинними в даний час СниП 3.01.04-87 "Прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів. Основні положення", затверджених Постановою Держбуду СРСР від 21.04.1987 N 84.
Закінчений будівництвом об'єкт приймається від підрядника замовником відповідно до умов договору підряду (контракту), а далі прийнятий і підготовлений до експлуатації замовником спільно з підрядником об'єкт приймається інвестором, приймальною комісією (або без неї) під контролем органів державного нагляду, органів виконавчої влади. Таким чином, приймання об'єктів будівництва проводиться в два етапи:
- на першому етапі в процесі приймання беруть участь тільки фінансово зацікавлені сторони договору будівельного підряду (замовник і підрядник);
- на другому етапі вступають в дію фінансово незацікавлені сторони (приймальні комісії, а також контролюючі та керуючі органи), яким замовник і підрядник здають закінчений будівництвом об'єкт.
У податковому обліку відповідно до п.8 ст.258 та п.2 ст.259 НК РФ нараховувати амортизацію по об'єктах нерухомості можна тільки при виконанні наступних умов:
- документи на реєстрацію прав власності на нерухомість передані (що підтверджується розпискою від установи, що реєструє права на нерухомість);
- майно введено в експлуатацію (що підтверджується актом приймання за формою N КС-11).
Для цілей оподаткування прибутку (на відміну від фінансового обліку) основні засоби включаються до складу відповідної амортизаційної групи з моменту документально підтвердженого факту подачі документів на реєстрацію зазначених прав (п.8 ст.258 НК РФ).
Для цілей обчислення податку на майно організацій (п.1 ст.374, п.1 ст.375 НК РФ) нарахована і відображена в бухгалтерському обліку амортизація по фактично експлуатується об'єктів враховується при розрахунку залишкової вартості основних засобів. У податкову базу включається вартість майна, врахованого на балансі в якості основних засобів відповідно до встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку. Очевидно, щоб оптимізувати податок на майно комерційним організаціям вигідніше враховувати нерухомість, право власності на яку ще не підтверджено державною реєстрацією, на рахунку 08, оскільки вартість активів, облікованих на цьому рахунку, не підпадає під оподаткування.
Пред'явити до відшкодування з бюджету ПДВ, сплачений при придбанні нерухомості, можна і під час наступних умов:
- основні кошти зараховані на рахунок 01 (п.1 ст.172 НК РФ);
- об'єкт введений в експлуатацію і оформлений акт приймання (форма N КС-11);
- документи на реєстрацію права власності подані і отримана розписка від установи, що реєструє права на нерухомість (п.5 ст.172 НК РФ).
Таким чином, організація не тільки має право пред'явити до відшкодування з бюджету ПДВ в місяці, наступному за тим, в якому виконані перераховані умови, а й зобов'язана відобразити це в системі рахунків наступним чином:
Дебет 68 "Розрахунки по податках і зборах", субрахунок "Розрахунки з ПДВ" Кредит 19 - пред'явлений до відшкодування з бюджету ПДВ.
Отже, організаціям надано право вибору: враховувати незареєстровану нерухомість на рахунку 08 і, як наслідок, не платити з її вартості податок на майно або перевести нерухомість до складу основних засобів і отримати можливість зарахувати ПДВ (за умови його оплати). Очевидно, що в разі, якщо нерухомість купується без ПДВ або оплачується лише після реєстрації, доцільніше враховувати її на рахунку 08 і не платити з її вартості податок на майно.
На закінчення ще раз звертаємо увагу на те, що і бухгалтерське, і податкове законодавство дозволяє нараховувати амортизацію по незареєстрованою, але експлуатованої нерухомості з моменту початку фактичної експлуатації об'єкта незалежно від того, що до дати державної реєстрації він обліковується на рахунку 08.
Для оптимізації бухгалтерського та податкового обліку пропонуємо розпочати роботу нерухомості в тому місяці, в якому організація подала документи на реєстрацію права власності. Фактом підтвердження введення в експлуатацію об'єктів нерухомості є бухгалтерська довідка, складена в довільній формі. Важливо, щоб ця довідка була складена в місяці початку експлуатації майна.
Протиріч з нарахування амортизації в фінансовому та податковому обліку не виникне і в разі початку експлуатації об'єкта нерухомості після реєстрації права власності. Однак при цьому комерційна організація не зможе знизити податкові платежі в бюджет: по-перше, амортизаційні відрахування почнуть зменшувати оподатковуваний прибуток в більш пізньому звітному періоді, а по-друге, зросте податок на майно. Від прийнятого варіанта обліку об'єктів нерухомості залежить також і момент застосування вирахування з ПДВ.
Зам. гл. бухгалтера
Підписано до друку