Матеріали підготовлені групою консультантів-методологів ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит"
У процесі здійснення господарської діяльності жодна організація не застрахована від розкрадань майна. Причому здійснювати подібні дії можуть як власні працівники організації, так і сторонні люди.
На практиці, нерідко буває, що знайти винного і утримати з нього суму заподіяного збитку дуже складно, або просто неможливо. У такій ситуації організація повинна покрити даний збиток за рахунок своїх коштів.
Під розкраданням розуміється протиправне вилучення чужого майна з метою його звернення в свою користь або розпорядження ним як своїм власним.
Чим же відрізняється розкрадання на підприємстві від недостачі. Адже, фактично розкрадання майна також призводить до появи дебетового сальдо по рахунку 94 «Нестачі і втрати від псування цінностей» і являє собою «дірку» в бухгалтерському балансі.
Якщо організація при виявленні факту пропажі майна не звертається до слідчих органів, то таке майно не можна вважати викраденим, воно повинно враховуватися як недостача. У цей і полягає відмінність розкрадання від недостачі.
Після цього слідчі органи повинні порушити кримінальну справу і провести розслідування за даним фактом. Однак результат може бути різним:
- винну особу встановлено, справа передана до суду і судові органи стягують з винного суму заподіяної шкоди;
- слідчі органи не знайшли винну особу і на підставі даного факту справу припинено;
- винний знайдений, проте суд визнає його невинним в скоєнні даного злочину.
Однак, незалежно від подальшого результату за визначенням винної особи в розкраданні майна, спочатку організація повинна відобразити факт відсутності майна на підприємстві, використовуючи при цьому рахунок 94 «Нестачі і втрати від псування цінностей».
За відсутньою товарно-матеріальних цінностей по дебету 94 рахунку вказується їх фактична собівартість.
За відсутньою основних засобів по дебету 94 рахунку вказується їх залишкова вартість (первісна вартість за мінусом суми нарахованої амортизації).
При цьому використовується бухгалтерська проводка виглядає наступним чином:
Дебет 94 «Нестачі і втрати від псування цінностей»
Кредит 01 «Основні засоби»,
Кредит 10 «Матеріали»,
Кредит 41 «Товари»,
Кредит 43 «Готова продукція»,
Кредит 50 «Каса».
Зверніть увагу, списати викрадене майно з рахунку 94 «Нестачі і втрати від псування цінностей» організація зможе тільки тоді, коли за результатами суду буде винесено якесь рішення. Причому, спосіб списання залежить від того, встановлять судові органи винного у викраденні майна чи ні.
Винну особу встановлено
Припустимо, що організація - власник викраденого майна подала заяву в слідчі органи.
Після закінчення певного часу слідчі органи знайшли вчинила факт розкрадання, і суд визнав останнього винним.
Як правило, в таких випадках суд приймає рішення про стягнення з винного суми заподіяної організації шкоди. Причому, вартість викраденого майна оцінюється за ринковою ціною.
Ринкова вартість зазвичай вище балансової вартості майна, тому, отримуючи від винної особи суму відшкодованого збитку, організація отримує і додатковий дохід. Різниця між балансовою вартістю майна і його ринковою ціною відбивається в бухгалтерському обліку на рахунку 98 «Доходи майбутніх періодів».
У міру того, як з винного утримують матеріальні збитки, дану різницю організація повинна відобразити у складі позареалізаційних доходів.
Так відбувається відображення даної господарської операції в бухгалтерському обліку. Відносно податкового обліку необхідно зазначити наступне.
Згідно з пунктом 3 статті 250 Податкового кодексу Російської Федерації (далі НК РФ) позареалізаційними доходами з метою оподаткування прибутку визнаються доходи у вигляді визнаних боржником або підлягають сплаті боржником на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, штрафів, пені та (або) інших санкцій за порушення договірних зобов'язань, а також сум відшкодування збитків або шкоди.
Питання про зменшення оподатковуваного доходу на суму отриманого від розкрадання збитку (при встановленні винної особи) залишився в НК РФ не врегульованим.
Пунктом 5 статті 265 НК РФ встановлено, що до позареалізаційних витратою організації відносяться витрати, у вигляді недостачі матеріальних цінностей у виробництві і на складах, на підприємствах торгівлі у разі відсутності винних осіб, а також збитки від розкрадань, винуватці яких не встановлені.
Однак зазначимо, що перелік позареалізаційних витрат фактично відкритий, крім того, дані витрати підприємства обгрунтовані і документально підтверджені, тому на вартість зниклого майна можна зменшити базу оподаткування підприємства.
При відображенні в бухгалтерському обліку суми викраденого майна необхідно відновлювати податок на додану вартість по даному майну.
Згідно з пунктом 1 статті 171 НК РФ платник податків має право зменшити загальну суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, на встановлені податкові відрахування.
Однак для прийняття до відрахування ПДВ по придбаних товарах (роботах, послугах) необхідно виконання наступних умов:
- ці товари (роботи, послуги) повинні використовуватися для виробництва продукції або інших операцій, оподатковуваних ПДВ, або перепродажу;
- товари (роботи, послуги) повинні бути прийняті до обліку;
- у платника податків повинен бути в наявності належним чином оформлений рахунок-фактура постачальника;
- у платника податків повинні бути в наявності документи, що свідчать про оплату цих товарів (робіт, послуг).
У разі виявлення недостачі, що виникла в результаті розкрадання, можна сказати, що перша умова порушується. Інакше кажучи, оскільки відсутнє майно не було використано у виробничій діяльності або при здійсненні інших операцій, визнаних об'єктами оподаткування ПДВ, то організація не має підстав для прийняття до відрахування суми ПДВ по цьому майну відповідно до пункту 2 статті 171 НК РФ. Тому сума вхідного ПДВ по викраденому майну, на думку податкових органів, повинна бути відновлена і сплачена до бюджету.
У бухгалтерському обліку це відображається таким чином:
Відновлений ПДВ сплачено до бюджету
Якщо ПДВ ще не був прийнятий до відрахування, то сума ПДВ списується з рахунку 19 на рахунок 94.
Звертаємо Вашу увагу на те, що в разі викрадення основного засобу також необхідно відновити ПДВ, однак тільки з його залишкової вартості виходячи з бухгалтерського обліку.
З приводу податку на додану вартість хочеться ще зазначити наступне. Існує думка, що при обліку нестач слід сплачувати до бюджету ПДВ з позитивної різниці між сумою, що підлягає стягненню з винної особи та відображається за дебетом рахунка 73 «Розрахунки з персоналом з відшкодування матеріального збитку», і балансовою вартістю саме ті цінностей (кредит рахунку 94 «Нестачі і втрати від псування цінностей »).
Нагадаємо, що відшкодування нестач проводиться за ринковими цінами, тому виникає позитивна різниця, яка відображається за кредитом рахунка 98/4 «Різниця між сумою, що підлягає стягненню з винних осіб, і балансовою вартістю щодо недостач цінностей».
Однак в НК РФ не вказані підстави для нарахування ПДВ в даному випадку.
Об'єктом оподаткування ПДВ визнається реалізація товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації (в тому числі безоплатна передача права власності).
У пункті 1 статті 146 НК РФ наведено вичерпний перелік операцій, які визнаються об'єктом оподаткування:
- передача для власних потреб,
-виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання,
- ввезення товарів на митну територію Російської Федерації.
Виявлення недостачі, визнання матеріальних збитків, віднесення суми збитку на винну особу та інші подібні операції не згадуються в даному переліку.
Також ці операції не можуть бути визнані реалізацією відповідно до статті 39 НК РФ.
Справді, виходячи з положень ГК РФ, при віднесенні суми збитку на винну особу важко говорити про перехід права власності на відсутні цінності до цього винної особи, нехай навіть і матеріально-відповідальній.
Таким чином, при відшкодуванні винними особами суми збитку ПДВ не повинен нараховуватися (не безперечно).
З офісу виробничого об'єднання був вкрадений ксерокс, що належав організації на праві власності.
Первісна вартість даного основного засобу - 20 000 рублів.
Сума нарахованої амортизації - 8000 рублів.
ПДВ, сплачений при купівлі ксероксу - 4000 рублів, був прийнятий організацією до відрахування.
У бухгалтерському обліку виробничого об'єднання це було відображено так:
Віднесена на позареалізаційні доходи різниця між сумою відшкодованого збитку і сумою збитку за даними бухгалтерського обліку
Відносно податкового обліку бухгалтер виробничого об'єднання до складу позареалізаційних доходів включив суму 25 000 рублів, а суму в розмірі залишкової вартості ксерокса 12 000 рублів і суму відновленого ПДВ з залишкової вартості відніс до складу позареалізаційних витрат.
Таким чином, оподатковуваний база з прибутку склала 10 600 рублів (25 000 рублів - 12 000 рублів - 2400 рублів).
Винна особа не встановлена
Тепер розглянемо варіант, коли при встановленні факту розкрадання на підприємстві, організація заявила в слідчі органи про факт розкрадання, проте винуватця не знайшли. В цьому випадку збитки від розкрадання майна в бухгалтерському обліку списують на операційні витрати відповідно до пункту 11 ПБУ 10/99.
Зверніть увагу, списати ці суми на операційні витрати можна тільки в разі документально підтвердженого факту відсутності винної особи.
Що ж включає в себе поняття «документально підтверджений уповноваженим органом державної влади факт відсутності винного в розкраданні особи»?
Зокрема, за розкраданням майна попереднє слідство провадиться слідчими органів внутрішніх справ Російської Федерації.
При цьому відповідно до підпункту 1 пункту 1 статті 208 КПК України в разі не встановлення особи, що підлягає залученню в якості обвинувачуваного, попереднє слідство у кримінальній справі зупиняється, про що слідчий виносить відповідну постанову, копію якого направляє прокурору.
На підставі підпункту 13 пункту 2 статті 42 КПК України потерпілий має право отримати копію зазначеної постанови, яким і підтверджується факт відсутності винних осіб.
Відносно податкового обліку слід зазначити таке: якщо винну особу відсутня, то ці суми повинні бути віднесені до складу позареалізаційних витрат.
Відповідно до підпункту 5 пункту 2 статті 265 НК РФ, витрати у вигляді недостачі матеріальних цінностей у виробництві і на складах, на підприємствах торгівлі у разі відсутності винних осіб, а також збитки від розкрадань, винуватці яких не встановлені, відносяться до складу позареалізаційних витрат. В даних випадках, як уже зазначалося, факт відсутності винних осіб повинен бути документально підтверджений уповноваженим органом державної влади;
Зверніть увагу. якщо винний не був знайдений або суд відмовив у стягненні збитків з обвинуваченого в розкраданні особи, організація все одно може покрити отриманий збиток. Адже збиток можна стягнути і з матеріально-відповідальної особи.
У цьому випадку на підприємстві необхідно створити спеціальну комісію, яка визначить ступінь провини матеріально-відповідальної особи за незбереження викраденого майна. Якщо комісія встановить, що матеріально-відповідальна особа винне, то вона повинна скласти висновок, на підставі якого керівник організації приймає рішення про відшкодування заподіяної шкоди матеріально-відповідальною особою.
Якщо керівник приймає рішення про відшкодування шкоди матеріально-відповідальною особою, то він повинен видати наказ або спеціальне розпорядження по підприємству.
Розмір стягнення, що накладається на матеріально-відповідальна особа, залежить від виду матеріальної відповідальності, яка була на нього покладено.
Якщо працівник організації несе повну матеріальну відповідальність, то він повинен повністю відшкодувати збиток, заподіяний організації.
Однак у даній ситуації одного розпорядження керівника недостатньо, необхідно отримати згоду самого працівника, але це бачиться досить проблематичним. Тому, як правило, в таких ситуаціях організації доводиться звертатися в судові інстанції. На практиці зазвичай керівники не утримують збитки з матеріально-відповідальних осіб, якщо працівник особисто не причетний до розкрадання.
Крім того, нерідко організація не може стягнути збитки від розкрадання майна, наприклад, винний знайдений, але він не є працівником організації, а керівник не хоче звертатися до слідчих органів. У цьому випадку згідно з пунктом 11 ПБО 10/99 збиток від недостачі майна потрібно включити до складу операційних витрат.
А ось в податковому обліку на суму отриманого збитку не можна зменшити базу оподаткування з податку на прибуток. Адже згідно з підпунктом 2 пункту 7 статті 254 НК РФ до матеріальних витрат, що враховуються для оподаткування, відносяться втрати від недостачі і (або) псування при зберіганні і транспортуванні товарно-матеріальних цінностей в межах норм природних втрат, затверджених у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Більш докладно з питаннями, що стосуються інвентаризації та розрахунків за претензіями, Ви можете познайомитися в книзі ЗАТ «BKR-Інтерком-Аудит» «Інвентаризація».