/ Статті
Проміжні дивіденди: податкові наслідки при збитках
Нараховувати та виплачувати дивіденди акціонерні товариства і товариства з обмеженою відповідальністю можуть частіше, ніж один раз на рік.
Але робити це слід обережно при великої впевненості в тому, що організація наростаючим підсумком за рік буде збільшувати прибуток. Якщо в кінці року у компанії утворюється збиток, є ризик, що податківці перекваліфікують дані суми в безоплатні виплати. Для кожної зі сторін можуть наступити несприятливі податкові наслідки.
Термін «дивіденди» для товариств з обмеженою відповідальністю не використовується. Що стосується ним говорять про «розподіл прибутку». Товариство з обмеженою відповідальністю має право приймати рішення про розподіл чистого прибутку між учасниками з тією ж періодичністю, за винятком дев'яти місяців. Для цього необхідно провести позачергові загальні збори учасників організації (п. 1 ст. 28 Федерального закону від 08.02.98 N 14-ФЗ "Про товариства з обмеженою відповідальністю").
Згідно п. 2 ст. 42 Закону N 208-ФЗ джерелом виплати дивідендів є прибуток суспільства після оподаткування (чистий прибуток товариства). Дивіденди за привілейованими акціями певних типів також можуть виплачуватися за рахунок раніше сформованих для цих цілей спеціальних фондів. У п. 1 ст. 28, подп. 7 п. 2 ст. 33 Закону про товариства з обмеженою відповідальністю також встановлено, що розподілу між учасниками підлягає чистий прибуток суспільства.
Поняття «чистий прибуток» цивільним законодавством не визначено. З пункту 2 ст. 42 Закону про акціонерні товариства можна зробити висновок, що це прибуток після оподаткування. При цьому немає вказівки на той факт, що вона вважається за поточний рік.
Про яку чистого прибутку може йти мова?
Нараховані проміжні дивіденди відображаються в бухгалтерському обліку проводкою:
Дебет 84 Кредит 75 "Розрахунки з засновниками".
Для цілей оподаткування дивідендом визнається будь-який дохід, отриманий акціонером (учасником) від організації при розподілі прибутку, що залишається після оподаткування (в тому числі у вигляді відсотків за привілейованими акціями), за належними акціонеру (учаснику) акцій (часток) пропорційно часткам акціонерів (учасників) в статутному (складеному) капіталі цієї організації. Якщо виплати непропорційні, дивідендом їх вважати не можна, такі доходи оподатковуватимуться у загальновстановленому порядку.
При виплаті дивідендів російської організації та фізособі - резиденту РФ джерело виплати утримує податок за ставкою 9% (п. 2 ст. 214 і п. 2 ст. 275 НК РФ). При виплаті дивідендів нерезиденту Росії (іноземної організації або фізособі) податок утримується за ставкою 15% (п. 3 ст. 224 і подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). Крім того, при виконанні певних умов, встановлених в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, для дивідендів передбачена і нульова ставка з податку на прибуток.
При виплаті дивідендів акціонерам (незалежно від форми виплати) сплачує дохід організація стає податковим агентом по податках на:
- прибуток (при виплатах юридичним особам - п. 2, 3 ст. 275 НК РФ);
- доходи фізичних осіб (при виплатах фізичним особам - п. 2 ст. 214 НК РФ).
Обов'язок податкового агента - обчислити, утримати та перерахувати до бюджету податки з суми виплачених дивідендів. При виплаті проміжних дивідендів компанія повинна виконати обов'язок податкового агента і перерахувати до бюджету відповідну суму податку.
Податковим періодом з податку на прибуток та ПДФО є календарний рік. Ніяких спеціальних положень щодо порядку оподаткування проміжних дивідендів ст. 275 НК РФ не встановлено.
Кожна організація, що має в своєму статуті пункт про проміжні дивіденди, несе фінансовий ризик їх виплати до підведення підсумків (не чекаючи підсумків року). З економічної точки зору дивіденди представляють собою частину майна організації, яку власники вилучають з бізнесу, орієнтуючись на наявність фінансового результату. При виплаті проміжних дивідендів є ризик, що за підсумками року такі суми втратять свій статус і пільгове оподаткування.
Якщо прибуток за підсумками фінансового року буде вищою, ніж прибуток за дев'ять місяців, півріччя, перший квартал, проблем не виникає: вироблені проміжні виплати і в цілях бухгалтерського обліку, і в цілях оподаткування є дивідендами.
Податкові наслідки виникають, якщо після закінчення податкового періоду за даними бухгалтерської звітності у організації може:
- виникати збиток, або
- річний прибуток виявиться менше, ніж загальна сума нарахованих і виплачених проміжних дивідендів протягом року.
В цьому випадку різниця, що утворилася не розглядається для цілей оподаткування як дивіденди за результатами цього податкового періоду. Вона підлягає включенню в оподатковувану базу:
- з податку на прибуток як позареалізаційних доходів, які оподатковуються за загальною ставкою в акціонерів-організацій (п. 8 ст. 250 НК РФ)
- в доходи, що обкладаються ПДФО у акціонерів - фізичних осіб (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Але, перш ніж розглядати питання перекваліфікації виплачених сум, треба розібратися, чи не можна якимось чином врятувати становище.
У статті 43 НК РФ також не визначений період отримання чистого прибутку, за рахунок якого виплачуються дивіденди. Звідси можна зробити висновок, що компанія може розподілити за підсумками поточного звітного періоду як прибуток, отриманий в минулому кварталі (півріччі, 9 місяцях), так і нерозподілений прибуток минулих років.
З формулювань п. 1 ст. 28, подп. 7 п. 2 ст. 33 Закону про ТОВ і п. 2 ст. 42 Закону про АТ слід, що джерелом виступає нерозподілений (чиста) прибуток, що залишається в розпорядженні організації після оподаткування, яка визначається за даними бухгалтерської звітності. При цьому джерело нарахування дивідендів не обмежений тільки чистим прибутком звітного року.
Таким чином, причини, за якими власник не може вилучити частину свого капіталу в якості дивідендів, нарахованих з прибутку минулих років, відсутні. Однак при прийнятті рішення про перекваліфікацію джерела виплати дивідендів з прибутку поточного року на прибуток минулих років необхідно враховувати терміни проведення зборів про розподіл прибутку відповідного року і прийняті на зборах рішення.
На практиці можуть скластися ситуації, коли дивіденди по прибутку минулих років не розподілялися, або збори не проводилося, або питання про виплату дивідендів не розглядався. У такому випадку рішення про виплату дивідендів за підсумками минулих років оформити можна.
Цей крок можна використовувати в організаціях з невеликим числом акціонерів за умови, що дивіденди були нараховані, але так і не були виплачені. Учасники можуть анулювати раніше прийняте рішення по нарахуванню проміжних дивідендів або дивідендів за підсумками минулого року. Якщо руху грошей не відбувалося, то і податки не були сплачені.
Відмова учасників або акціонерів від дивідендів не тягне донарахування податків. В пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ з недавніх пір зазначено, що при визначенні податкової бази не враховуються доходи у вигляді майна, майнових прав чи немайнових прав в розмірі їх грошової оцінки в разі відновлення в складі нерозподіленого прибутку господарського товариства або товариства не затребуваних акціонерами або учасниками господарського товариства, товариства дивідендів або частини розподіленого прибутку господарського товариства або товариства.
Мінфін Росії вказав, що дохід суспільства у вигляді грошових коштів, що належать на підставі рішення учасників товариства про розподіл чистого прибутку до виплати одному з учасників товариства, але фактично йому не виплачених у зв'язку з письмовою відмовою цього учасника від отримання цієї виплати, не підлягає оподаткуванню податком на прибуток організацій (лист від 17.02.12 № 03-03-06 / 1/91).
З наведеної вище позицією контролюючих органів про перекваліфікацію дивідендів сперечатися важко. Але тут виникає одне важливе питання: хто ж повинен доплатити суму податку - організація або її учасники? Неоднозначним є питання, хто має право повернути податок з дивідендів - податковий агент або учасник. Податковий кодекс це не роз'яснює.
Кому повернуть податок
Організації та індивідуальні підприємці в якості податкових агентів обчислюють податки, утримують їх з доходів платників податків і перераховують до бюджету (ст. 24 НК РФ).
Якщо слідувати позиції контролюючих органів і за підсумками збиткового року перекваліфікувати проміжні дивіденди в безоплатні суми, то виходить, що протягом року податок з таких виплат компанія утримувати не повинна була. Адже якщо виплати проводилися на користь юридичної особи, то податок така особа повинна сплачувати самостійно.
Щоб податковому агенту повернути вже перераховані до бюджету суми податку, він може звернутися до інспекції із заявою про повернення, яке складається в письмовому або електронному вигляді. На підставі такої заяви інспекція здійснює повернення податку протягом місяця (п. П. 2, 6 і 14 ст. 78 НК РФ).
У деяких своїх роз'ясненнях контролери не заперечують проти повернення зайво перерахованого до бюджету податку саме до податкового агента. В інших своїх роз'ясненнях контролюючих органів висловлюють протилежну думку про те, що повернути податок має право тільки сам платник податків (листи ФНС Росії від 10.01.12 N АС-4-3 / 2 @, Мінфіну Росії від 07.12.11 N 03-02-07 / 1-418, від 12.08.11 N 03-03-06 / 1/479 і УФНС Росії по м Москві від 20.05.11 N 16-15 / 049791 @).
Якщо учасник або засновник - російська компанія
У будь-якому випадку, незалежно від долі повернення податку, за ставкою 20% слід обкласти отримані грошові кошти, а не нараховану раніше суму дивідендів.
При використанні методу нарахування датою отримання позареалізаційних доходів для доходів у вигляді дивідендів від пайової участі в діяльності інших організацій і в вигляді безоплатно отриманих грошових коштів визнається дата надходження грошових коштів на розрахунковий рахунок (у касу) платника податків.
Якщо учасник або засновник - іноземна компанія
Якщо проміжні дивіденди виплачувалися іноземному учаснику, то при перекваліфікації цих сум доплачувати йому податок підставі немає.
Відповідно до підпункту 1 п. 1 ст. 309 НК РФ дивіденди, отримані іноземною організацією від джерел в РФ, оподатковуються, утримуваним у джерела виплати доходів. При цьому якщо виплачені іноземному учаснику дивіденди розглядати в якості безоплатних виплат (через що утворився у російської компанії збитку на кінець року), то податківці можуть заявити, що з таких сум учасник повинен заплатити податок.
Однак така вимога контролерів не грунтується на нормах НК РФ - ні п. 1 ст. 307, ні п. 1 ст. 309 НК РФ не містить положень про те, що безоплатно отримані грошові кошти оподатковуються у іноземній організації податком на прибуток. Таким чином, у іноземній організації відсутня необхідність оподатковувати спірні виплати і виробляти доплату податку в бюджет.
У цій ситуації російська компанія - податковий агент може звернутися до інспекції за поверненням утриманих сум. Швидше за все, податківці повернуть податок тільки якщо погодяться, що іноземний учасник не платить податок з безоплатних сум, які раніше мали статус проміжних дивідендів.
Засновники - фізичні особи
Порядок повернення податку з проміжних дивідендів, виплачених фізичній особі, залежить від того, чи отримує таку особу від суспільства інші доходи або не отримує (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Джерело виплати зобов'язаний повідомити фізособі про факт перекваліфікації та про те, що частина податку не була утримана.
Він також подає до інспекції відомості за формою 2-ПДФО, в яких уточнює суму податку з виробленої виплати.
Потім компанія:
- або повідомляє про неможливість утримання залишку податку, наприклад в ситуації, коли фізична особа не є працівником організації (п. 5 ст. 226 НК РФ). Зробити це необхідно протягом місяця після закінчення податкового періоду за формою, затвердженою наказом ФНС Росії від 17.10.10 N ММВ-7-3 / 611 @. У цій ситуації фізособа самостійно доплачує податок,
- або утримує таку суму з наступних виплат на користь фізособи, наприклад, в ситуації, коли дивіденди були виплачені працівнику (п. 1 ст. 228 НК РФ). Неутриманого суму ПДФО організація утримує з будь-яких грошових коштів, що виплачуються працівникам (наприклад, із суми заробітної плати), при їх фактичної виплати. При цьому утримувана сума податку не може перевищувати 50% суми виплати (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Засновникам - фізичним особам, у яких сталася перекваліфікація доходу, і податковий агент не зміг утримати весь належний ПДФО, доведеться подавати за підсумками року податкові декларації за ф. № 3-ПДФО, в яких, зокрема, будуть вказані «помилково» утримані суми ПДФО за ставкою 9% і донарахований ПДФО з доходів у вигляді проміжних «псевдодівідендов» за ставкою 13%, і доплатити відповідні суми податку. На підставі п. 4 ст. 229 НК РФ фізичні особи вказують в деклараціях всі отримані ними в податковому періоді доходи, джерела їх виплати, податкові відрахування, суми податку, утримані податковими агентами, суми фактично сплачених протягом податкового періоду авансових платежів, суми податку, що підлягають сплаті (доплату) або поверненню за підсумками податкового періоду. Чинне законодавство не регламентує, якими документами підтверджується факт утримання податку податковим агентом. Тому можна уявити будь-який документ, з якого випливає, що відповідна сума податку утримана джерелом виплати.
На думку Мінфіну Росії, викладеному в листі від 26.01.05 № 03-08- 05, підтвердженням факту утримання податку може служити, зокрема, лист від організації - податкового агента, підписана уповноваженою посадовою особою та завірене печаткою, з додатком платіжного доручення банку про перерахування відповідної суми в якості податку, утриманого у джерела виплати (з відміткою «Виконано»).