Випадки продажу товарів (робіт, послуг) за ціною нижче собівартості не рідкість. На такі кроки підприємства штовхають різні причини, але зупинятися на них не будемо. З'ясуємо тільки, ризиковано це з податкової точки зору і якою є судова практика
Собівартість в податковому законодавстві
Нагадаємо. під собівартістю реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей оподаткування мають на увазі витрати, прямо пов'язані з виробництвом та / або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до П (С) БО, які застосовуються в частині, що не суперечить нормам ПКУ (пп. 14.1.228 ПКУ).
При цьому собівартість придбаних та реалізованих товарів формується за правилами п. 138.6 ПКУ, а собівартість виготовлених і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг - згідно п. 138.8 ПКУ.
Разом з тим перераховані норми ПКУ не містять обмежень щодо формування собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг в залежності від розміру доходу від їх реалізації. Також відсутня вимога коригувати витрати при реалізації товарів (робіт, послуг) за ціною, нижчою за собівартість. Тобто собівартість товарів (робіт, послуг) включають до витрат з метою визначення оподатковуваного прибутку в повному обсязі.
Продаж нижче собівартості - господарська діяльність
Перше, що хвилює продавця при продажу нижче собівартості, - чи є підстави визнати операцію негосподарської?
Реалізація товарів (робіт, послуг) є нижчою собівартості у контролерів здавна викликає спокусу визнавати дану операцію як досконалу не в межах господарської діяльності. Як наслідок - коригування витрат з метою оподаткування прибутку і коригування податкового кредиту (або збільшення податкових зобов'язань) з ПДВ. Відповідно - донарахування податків і застосування штрафів.
Безперечно, під час визнання витрат з метою оподаткування прибутку слід враховувати, що вони повинні бути понесені для здійснення господарської діяльності (пп. 14.1.27 ПКУ). І податковий кредит по ПДВ визначається в зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та послуг для їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків (п. 198.3 ПКУ).
Однак, через те що ціна товарів (робіт, послуг) є нижчою собівартості, витрати, понесені у зв'язку з отриманням доходів, не втрачають зв'язку з господарською діяльністю, яка в загальній сукупності дій спрямована на отримання доходу (пп. 14.1.36 ПКУ, ст. 42 ГКУ).
Господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та / або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, яка спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та / або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу , що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 ПКУ).
Доходи - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отримана (нарахована) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами (пп . 14.1.56 ПКУ).
Згідно п. 3 НП (С) БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» прибуток - сума, на яку доходи перевищують пов'язані з ними витрати.
І для госпдіяльності статусу операції важливо саме отримання доходу, а не прибутку.
Загалом, судова практика в питаннях продажу нижче собівартості порадує платників податків, хоча бувають винятки з правил.
Отже, від'ємне значення при здійсненні однієї окремої господарської операції не говорить про відсутність господарської діяльності підприємства в цілому і не вимагає коректування валових витрат ».
Незважаючи на те що згадані судові рішення ґрунтувалися на докодексних законодавстві, проте і зараз вони не втратили своєї актуальності. Тобто визнавати продаж товарів (робіт, послуг) є нижчою собівартості досконалої не в межах господарської діяльності немає підстав. Тому витрати і суми ПДВ за цими операціями можна вважати в загальному порядку.
До того ж судові рішення вже за часів ПКУ підтверджують вищезазначені.
Виконання таких угод, а саме продаж продукції за цінами нижче виробничої собівартості, отримання в результаті даних операцій збитків на значні суми (що, в свою чергу, призводило до виникнення формальних підстав для відшкодування з бюджету податку на додану вартість) не є економічно виправданими.
З урахуванням викладеного та у зв'язку з тим, що позивачем не доведений ту обставину, що при визначенні ціни товарів (робіт, послуг) під час укладення договорів сторони виходили з оцінки ситуації на відповідному ринку, а також володіли достатньою інформацією про дані товари (роботи, послуги), і ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) і взагалі не обгрунтовано наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) укладення угод купівлі-продажу і надання послуг по ціна нижче виробничої собівартості, правильним є висновок суду апеляційної інстанції про правомірність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень ».
Втім, як правило, суди не сумніваються в госпдіяльності продажу нижче собівартості.
Податок на прибуток
За ключовим правилом пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду (ст.ст. 135-137 ПКУ) на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду (ст.ст. 138-143, 152 ПКУ).
На підставі п. 153.10 ПКУ доходи від проведення товарообмінних (бартерних) операцій (пп. 14.1.10 ПКУ) визначають відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижчої за звичайні ціни. А згідно з п. 153.2 ПКУ, оподаткування контрольованих операцій (пп. 39.2.1 ПКУ) здійснюється з орієнтиром на звичайні ціни згідно зі ст. 39 ПКУ.
Таким чином, в загальному випадку дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг визнають в розмірі договірної (контрактної) вартості. Винятками є товарообмінні (бартерні) операції. для яких передбачено визначати дохід в розмірі звичайної ціни, якщо вона перевищує договірну, і контрольовані операції. при яких дохід визнають в розмірі ціни, визначеної по одному з встановлених методів зі ст. 39 ПКУ.
При здійсненні товарообмінних (бартерних) операцій звичайна ціна - це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, а якщо не доведено зворотного, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (пп.пп. 14.1.71, 14.1. 219 ПКУ). Отже, факт реалізації товарів (робіт, послуг) є нижчою за їх собівартість з метою оподаткування бартерних операцій фактично не має ніякого значення.
У свою чергу, ціна в контрольованій операції для цілей оподаткування визнається звичайною, якщо не доведено зворотного або використана ціна, зазначена в договорі про взаємне узгодження цін при здійсненні контрольованих операцій (пп. 39.1.3 ПКУ). Проаналізувавши методи визначення ціни для сторін контрольованої операції (пп. 39.3.1 ПКУ), з'ясовується, що тільки в разі застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) (пп. 39.3.1.1 ПКУ) при визначенні доходу може бути прийнята ціна нижче собівартості, якщо такий буде ціна на ідентичні (однорідні) товари (роботи, послуги).
При цьому в періоді визнання доходу від продажу підприємство має право відобразити у видатках їх собівартість (п. 138.4 ПКУ). Обмежувати витрати шляхом продажу нижче собівартості ПКУ не наказує. Тому собівартість в повній сумі потрапляє до податкових витрат.
З метою оподаткування ПДВ при реалізації товарів (робіт, послуг) є нижчою собівартості слід враховувати, що база оподаткування всіх операцій з постачання товарів / послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (з урахуванням загальнодержавних податків та зборів). І тільки в разі здійснення контрольованих операцій - в розмірі не нижче за звичайні ціни. визначених відповідно до ст. 39 ПКУ (п. 188.1 ПКУ).
Але податківці часто говорять про неправомірне відображенні податкового кредиту в частині, яка припадає на різницю в собівартості і ціни продажу, нібито даний податковий кредит не пов'язаний з госпдіяльністю. І вище ми відзначали, що нормативного підстави для таких висновків немає, про що свідчить і судова практика.
Тому продаж нижче собівартості відображають за загальними правилами ПКУ. Спецправіла і обмеження для таких операцій податковим законодавством не встановлені. Однак нерідкі випадки, коли госпдіяльності характер такої операції необхідно доводити в стінах суду.