За правилами податкового обліку всі витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, повинні ділитися на прямі і непрямі. Але як це правильно зробити, законодавець не уточнює. Фінансисти ж в черговий раз висловлюють свою думку з цього питання.
буква закону
А ось непрямі витрати на виробництво і реалізацію, здійснені в звітному (податковому) періоді, як і позареалізаційні витрати, в повному обсязі відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду.
Головна проблема полягає в тому, як відокремити прямі витрати від непрямих. Адже конкретний перелік прямих витрат, пов'язаних з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг), кожен платник податків повинен визначити сам. Зафіксувати його потрібно в обліковій політиці для цілей оподаткування.
Причому в тій же ст. 318 НК РФ наведений орієнтовний перелік витрат, які можуть бути віднесені до прямих. Оскільки законодавець використовував оборот "зокрема", можна сміливо робити висновок, що це всього лише рекомендація, свого роду "приклад", але на практиці кожен платник податків має право як скорочувати, так і розширювати цей рекомендований перелік.
Отже, до прямих витрат можна відносити:
Відповідно, всі інші суми витрат (крім позареалізаційних згідно ст. 265 НК РФ), що не названі в обліковій політиці організації як прямі, вважають непрямими.
Тому, наприклад, не можна просто оголосити всі витрати непрямими: це буде необгрунтованим, адже в будь-якому випадку при виготовленні будь-якої продукції, виконання робіт та надання послуг задіюються певні матеріали, виникають трудові витрати і т.д.
Так що мало просто написати облікову політику - потрібно подбати про те, щоб закріплені в ній положення були обґрунтованими.
Правила бухобліку - вагомий аргумент для підтвердження економічної обгрунтованості витрат
На думку фінансистів, вимогу обгрунтованості цілком відповідають дані бухгалтерського обліку.
На цій підставі укладачі Листи зробили висновок, що при формуванні складу прямих витрат у податковому обліку платник податків цілком може враховувати перелік прямих витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією товарів (виконанням робіт, наданням послуг), що застосовується для цілей бухгалтерського обліку.
Простіше кажучи, цілком допустимо включити в перелік прямих витрат ті, що відносяться в дебет рахунку 20 "Основне виробництво" (в тому числі і шляхом розподілу з рахунку 25 "Загальновиробничі витрати" та інших рахунків). І тоді сума витрат, які приймаються в зменшення отриманих доходів, буде однаковою:
- і в бухгалтерському обліку - це буде собівартість проданих продукції, робіт і послуг, що визначається записом в дебет рахунку 90 "Продажі", субрахунок 90-2 "Собівартість продажів", з кредиту рахунку 43 "Готова продукція" або 20 "Основне виробництво";
- і в податковому обліку - це сума прямих витрат, визнаних у звітному періоді з урахуванням залишків незавершеного виробництва і реалізованої продукції в контексті вимог ст. ст. 318 і 319 НК РФ.
Податковий і бухгалтерський облік: курс на зближення і потенційне "злиття".
Можливість "злиття" бухгалтерського і податкового обліку в частині питання формування переліку прямих витрат і, як наслідок, визначення величини витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, в розподілі за окремими звітним (податковим) періодам цілком відповідає загальному курсу вдосконалення податкової політики.
Надалі з метою зближення бухгалтерського і податкового обліку в ст. 313 НК РФ було внесено зміну, згідно з яким платник податків має право використовувати для цілей податкового обліку регістри бухгалтерського обліку. Їх, якщо є необхідність, можна доповнити потрібними реквізитами або вести самостійні регістри податкового обліку. Тому вже не перший рік чинне законодавство про податки і збори не перешкоджає веденню податкового обліку на основі регістрів бухгалтерського обліку. А необхідність податкового обліку визначена виключно обов'язком платника податків обчислювати податкову базу по податку на прибуток організацій у порядку, встановленому гл. 25 НК РФ.
А тому фактично спрощення порядку підготовки податкової звітності з податку на прибуток організацій може бути досягнуто шляхом внесення змін до гл. 25 НК РФ, спрямованих на зближення правил бухгалтерського та податкового обліку. А самі по собі скасування податкового обліку та встановлення порядку визначення податкової бази на підставі даних бухгалтерської звітності і податкових коригувань відповідно до діючих правил оподаткування прибутку є лише формальним рішенням зазначеної проблеми. Реалізація даного заходу зажадає від платників податків ведення безперервного обліку відхилень показників бухгалтерського обліку від показників, які використовуються для визначення податкової бази по податку на прибуток організацій, рівнозначного за складністю його ведення існуючого податкового обліку.
Втім, в рамках реалізації податкової політики послідовно здійснюються заходи, спрямовані на зближення правил бухгалтерського та податкового обліку.
Крім того, вже не перший рік діють однакові правила обліку авансів, виражених в іноземній валюті, тобто податкове законодавство було приведено у відповідність з правилами, передбаченими в бухгалтерському обліку.
Але в цілях подальшого зближення бухгалтерського і податкового обліку планується на підставі постійного обговорення та виявлення областей, в яких законодавством про податки і збори недоцільно встановлювати особливі правила визначення показників, які використовуються при розрахунку податкової бази, відмінні від правил бухгалтерського обліку, мінімізувати кількість таких відмінностей і тим самим максимально полегшити роботу бухгалтера.
А якщо тривалий цикл?
Йшлося про облік в організації, яка здійснює проектні роботи і у якій на виконанні одночасно можуть перебувати до 30 договорів підряду на здійснення проектно-вишукувальних робіт з різними термінами виконання як з поетапною здачею робіт замовнику, так і без такої. Причому такі роботи можуть бути як короткостроковими, так і довгостроковими. А організаційно-штатна структура організації не дозволяє в прямому порядку відносити витрати (наприклад, із зарплати, витраті паперу, канцелярські тощо) на кожен окремий договір. З метою однаковості бухгалтерського, податкового та управлінського обліку організація планує поступати таким чином:
Відповідно, платник податків цікавився у чиновників, чи правомірний такий порядок визнання виручки і витрат для цілей обчислення податку на прибуток.
Як і слід було очікувати, однозначного, конкретного і прямої відповіді по всім перерахованим позиціях фінансисти не дали. Але щодо визнання доходів і витрат по виробництвам з тривалим технологічним циклом було зазначено наступне.
За доходами, які належать до кількох звітним (податковим) періодам, і в разі, якщо зв'язок між доходами і витратами не може бути визначена чітко чи визначається непрямим шляхом, доходи розподіляються платником податку самостійно з урахуванням принципу рівномірності визнання доходів і витрат (п. 2 ст. 271 НК РФ). А по виробництвам з тривалим (більше одного податкового періоду) технологічним циклом в разі, якщо умовами укладених договорів не передбачена поетапна здача робіт (послуг), дохід від реалізації зазначених робіт (послуг) розподіляється платником податку самостійно відповідно до принципу формування витрат по зазначених робіт ( послуг).
Більш детально це питання розкривається в ст. 316 НК РФ. У ній уточнюється, що по виробництвам з тривалим (більше одного податкового періоду) технологічним циклом в разі, якщо умовами укладених договорів не передбачена поетапна здача робіт (послуг), дохід від реалізації зазначених робіт (послуг) розподіляється платником податку самостійно з урахуванням принципу рівномірності визнання доходу на підставі даних обліку. При цьому принципи і методи, відповідно до яких розподіляється дохід від реалізації, повинні бути затверджені платником податків в обліковій політиці для цілей оподаткування.
При цьому під виробництвом з тривалим технологічним циклом з метою обчислення податку на прибуток слід розуміти виробництво, терміни початку і закінчення якого припадають на різні податкові періоди, незалежно від кількості днів здійснення виробництва. Зазначене поширюється тільки на випадки укладення договору, який не передбачає поетапну здачу робіт, послуг (незалежно від тривалості етапів).
Таким чином, при виконанні робіт (послуг) з тривалим виробничим циклом, що не передбачають їх поетапної здачі, ціна договору на їх реалізацію розподіляється платником податків між звітними періодами, протягом яких виконується договір, рівномірно або пропорційно частці фактичних витрат звітного періоду в загальній сумі витрат.
А ось віднесення виникли витрат до витрат поточного звітного (податкового) періоду здійснюється платником податків у загальновстановленому порядку, тобто при методі нарахування відповідно до ст. ст. 272 і 318 НК РФ.