При продажу товарів (робіт, послуг), місцем реалізації яких визнається територія РФ, виникає об'єкт оподаткування ПДВ. За загальним правилом обчислює і сплачує до бюджету суму податку продавець (виконавець) (якщо він є платником ПДВ). Однак ситуація складається інакше, якщо реалізація здійснюється іноземною компанією, яка не перебуває на обліку в українських податкових органах. Тоді обов'язки платника ПДВ покладаються на покупця, який змушений виступати в ролі податкового агента, причому незалежно від того, чи є він платником податків. З якими труднощами може зіткнутися підприємство промисловості як податковий агент?
Загальні правила Податкового кодексу
Згідно з пп. 1 п. 1 ст. 146 НК Україна реалізація товарів (робіт, послуг) на території України. в тому числі реалізація предметів застави і передача товарів (результатів виконаних робіт, надання послуг) за угодою про надання відступного або новації, а також передача майнових прав визнаються об'єктом оподаткування ПДВ. При цьому реалізацією є передача прав власності на товари, передача результатів виконаних робіт, надання послуг як на оплатній, так і на безоплатній основі.
При продажу товарів (робіт, послуг), місцем реалізації яких є територія РФ, платниками податків - іноземними особами, не перебувають на обліку в податкових органах як платники податку, податкова база по ПДВ визначається податковими агентами. У ролі таких виступають організації (індивідуальні підприємці), які отримують ці товари (роботи, послуги), причому незалежно від того, виконують вони обов'язки платників ПДВ. Тому, наприклад, Покупець- «спрощенець» також стає податковим агентом.
В обов'язки зазначених податкових агентів відповідно до п. 2 ст. 161 НК Україна входять:
- визначення податкової бази по ПДВ;
- обчислення, утримання у платника податків - іноземного особи і сплата до бюджету за місцем свого знаходження [1] відповідної суми ПДВ.
Крім того, податкові агенти (навіть якщо вони не є платниками ПДВ) зобов'язані подати до податкових органів за місцем свого обліку відповідну податкову декларацію в строк не пізніше 20-го числа місяця, що настає після закінчення податковим періодом (п. 5 ст. 174 НК Україна ).
Про місце реалізації
Визначити місце реалізації товарів дуже просто. Згідно ст. 147 НК Україна таким визнається територія РФ, якщо виникає хоча б одна з таких обставин:
- товар знаходиться на території України та інших територіях, що знаходяться під її юрисдикцією, і не відвантажується і не транспортується;
- товар в момент початку відвантаження або транспортування знаходиться на території України та інших територіях, що знаходяться під її юрисдикцією.
З метою вирішення питання про місце реалізації робіт (послуг) слід звернутися до ст. 148 НК РФ. Розберемо окремі випадки.
Реєстрація іноземною компанією нових доменів
Розробка проектної документації на об'єкт нерухомості
Відповідно до пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. якщо покупець робіт (послуг), перерахованих у цьому підпункті, здійснює діяльність на території РФ, місцем реалізації визнається територія України (незалежно від місця здійснення діяльності продавця). До таких робіт (послуг) серед іншого належать інжинірингові послуги, що включають в себе:
- інженерно-консультаційні послуги з підготовки процесу виробництва і реалізації продукції (робіт, послуг), підготовці будівництва та експлуатації промислових, інфраструктурних, сільськогосподарських та інших об'єктів;
- передпроектні і проектні послуги (підготовку техніко-економічних обгрунтувань, проектно-конструкторські розробки та інші подібні послуги).
Послуги з перевезення і транспортування
Слід зазначити: зі складу зазначених послуг (робіт) в окрему групу виділено послуги (роботи), безпосередньо пов'язані з перевезенням і транспортуванням товарів, поміщених у митний процедуру митного транзиту під час перевезення товарів від місця прибуття на територію України до місця відбуття з території України (пп . 4.2). У свою чергу, з цієї групи виділені послуги з організації транспортування трубопровідним транспортом природного газу по території України (пп. 4.3). Місцем реалізації є територія РФ, якщо:
- послуги (роботи), зазначені в пп. 4.2. виявляються (виконуються) організаціями або індивідуальними підприємцями, місцем здійснення діяльності яких визнається територія РФ;
- послуги, названі в пп. 4.3. виявляються українськими організаціями.
Іноземна компанія - організатор видачі кредиту
Надання персоналу для роботи на території РФ
В який момент потрібно виконувати обов'язки податкового агента?
Нагадаємо: податковий агент повинен обчислити, утримати у платника податків - іноземного особи і сплатити до бюджету відповідну суму ПДВ. Зі зрозумілих причин повинна дотримуватися послідовність дій податкового агента: спочатку обчислення, потім утримання, а потім вже сплата до бюджету податку. Або все три дії повинні бути здійснені одночасно. Так в якій же момент виникають обов'язки податкового агента?
Виходить, якщо при придбанні у іноземного особи робіт (послуг) розрахунки з ним ведуться в грошовій формі, податок обчислюється, утримується і сплачується до бюджету одночасно, а саме на дату перерахування грошових коштів контрагенту. В цьому випадку при складанні податковим агентом рахунки-фактури по рядку 5 зазначаються номер і дата платіжно-розрахункового документа, що свідчить про перерахування суми податку до бюджету (пп. «З» п. 1 Правил заповнення рахунку-фактури, що застосовується при розрахунках з податку на додану вартість).
При придбанні товарів на території України у іноземного особи, яка не перебуває на обліку в українських податкових органах, потрібно обчислити і утримати податок в момент виплати доходу іноземної організації, в тому числі в натуральній або іншій негрошовій формі, а сплату ПДВ до бюджету провести в загальновстановленому порядку . Те ж саме стосується послуг і робіт, оплачуваних в негрошовій формі. Якщо в рахунок оплати товарів перераховуються кошти, в рядку 5 рахунку-фактури фіксуються номер і дата платіжно-розрахункового документа, що свідчить про оплату придбаних товарів. При безгрошової формі розрахунків за товари (роботи, послуги) в цьому рядку ставиться прочерк.
Про податкові базі і ставкою
Згідно п. 1 ст. 161 НК Україна при продажу товарів (робіт, послуг), місцем реалізації яких є територія РФ, платниками податків - іноземними особами, не перебувають на обліку в українських податкових органах, податкова база по ПДВ визначається як сума доходу від реалізації цих товарів (робіт, послуг) з урахуванням податку. При цьому податкова база визначається окремо при здійсненні кожної операції з реалізації товарів (робіт, послуг) на території РФ.
Суспільство, виконуючи обов'язки податкового агента, повинно було виходячи з суми визначеного в договорі винагороди обчислити суму ПДВ і сплатити її в бюджет. Причому незалежно від умов укладеного з іноземною особою договору невиконання українською організацією, яка стоїть на обліку в податкових органах, обов'язки по утриманню ПДВ з виплачуваних контрагенту коштів не звільняє її від обов'язку обчислити і сплатити до бюджету цей податок. Правова позиція про неможливість стягнення з податкового агента не втримався їм суми податку, заснована на тому, що зобов'язаним особою продовжує залишатися платник податків (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК Україна), до якого і підлягає пред'явленню податковим органом вимога про сплату податку, в даному випадку не застосовується, адже іноземна особа не перебуває на обліку в українських податкових органах.
Що стосується безпосередньо суми податку, вона визначається податковим агентом розрахунковим шляхом. Оскільки в якості податкової бази виступає сума доходу від реалізації товарів (робіт, послуг) з урахуванням податку, податкова ставка розраховується як процентне відношення податкової ставки (10 або 18%) до податкової базі, прийнятої за 100 і збільшеною на відповідний розмір податкової ставки (п . 4 ст. 164 НК Україна). Іншими словами, податкова ставка дорівнює 10/110 або 18/118.
Про відрахуванні ПДВ у податкового агента
Податківці ж призводять такі аргументи. Нові правила застосування податкових відрахувань за виданими авансами, регламентовані нормами п. 12 ст. 171 і п. 9 ст. 172 НК РФ. поширюються тільки на суми податку, пред'явлені продавцем товарів (робіт, послуг), майнових прав, і при наявності у платника ПДВ - покупця рахунки-фактури, виставленого платником ПДВ - продавцем при отриманні попередньої оплати. Ці правила не поширюються на податкових агентів - покупців, обчислюються і сплачують до бюджету податок з сум попередньої оплати (в повному обсязі або при частковій оплаті) товарів (робіт, послуг), в зв'язку з відсутністю у них рахунків-фактур, виставлених продавцями.
Для наочності викладений в статті матеріал проілюструємо на конкретних прикладах.
У бухгалтерському обліку підприємства промисловості будуть зроблені такі записи:
При покупці товарів (робіт, послуг), місцем реалізації яких визнається територія РФ, у іноземній компанії, яка не перебуває на обліку в українських податкових органах, підприємство промисловості (покупець, замовник) стає податковим агентом по ПДВ, причому незалежно від того, в якій формі ведуться розрахунки (грошової або безготівковій) і чи є вона платником ПДВ. Не треба виконувати обов'язки податкового агента тільки в тому випадку, якщо операції з реалізації товарів (робіт, послуг) звільнені від оподаткування ПДВ.
[1] Пункт 3 ст. 174 НК РФ.
[2] Це правило не працює щодо послуг з перевезення пасажирів і багажу, що надаються іноземним особою не через постійне представництво цієї іноземної особи.