Для розуміння юридичної регуляції НСО також важливий принцип нейтральності НСО, за яким всі форми споживання потрібно оподатковувати в рівній мірі, незалежно від юридичної форми угод і юридичного статусу осіб. Наприклад, суб'єктами НСО можуть бути державні або муніципальні установи, які самі не є окремими юридичними особами і зазвичай не займаються підприємницькою або комерційною діяльністю (див. Рішення Госсуда в справі № 3-3-1-72-12). В іншому випадку можуть виникнути відхилення: з одного боку, акумуляція податку, тобто оподаткування одного споживання податком двічі, а з іншого боку - невиправдане уникнути НСО за рахунок відрахування вхідного податку, не сплачуючи при цьому НСО «на виході». В обох випадках порушується принцип рівності платників податків, а також вільна конкуренція.
найактуальніше
Об'єкт податку з обороту
Об'єкт НСО регулює ч. 1 ст. 1 НСО. Основними двома типами об'єктів НСО є оборот, що виникає в Естонії (п. 1) і імпорт товару в Естонію (п. 2).
Поняття обороту і умови його виникнення встановлює ст. 4 ЗНО. Під оборотом розуміється передача будь-якого економічного блага в формі товару або послуги, при цьому вирішальне значення має не юридична, а економічна суть дії. Використовується навіть поняття економічної власності, тобто можливості особи права користуватися річчю і отримувати з неї дохід так само, як якщо б юридично воно було власником. Наприклад, договір лізингу, якщо він відповідає поняттю т. Н. оренди капіталу (тобто при сплаті всіх лізингових внесків особа, яка взяла річ в лізинг, в кінці стає власником речі), обкладається НСО як відчуження (продаж) товару (ч. 5 ст. 2 ЗНО).
Поняття товару наведено в п. 1 ч. 3 ст. 2 ЗНО і включає в себе речі (в.т.ч. нерухомість), тварин, газ, енергію, програмне забезпечення та ін. Як видно, поняття товару в ЗНО дуже широке. Послугою ж по ЗНО є будь передане благо чи право, що не є товаром (п. 3 ч. 3 ст. 2 ЗНО). Наприклад, Госсуд визнав послугою передачу іншій особі права особи, яка взяла річ в лізинг, придбати цю річ (рішення у справі № 3-3-1-40-13, п. 12-13). Проте, передане благо чи право має мати самостійну споживчу цінність (рішення Госсуда в справі № 3-3-1-26-02, п. 17), наприклад, при продажу вимоги за номінальною ціною обороту не виникає (див. Рішення Госсуда в справі № 3-3-1-47-10, п. 9). Розрізняти товари і послуги потрібно тому, що у них може бути різним місце виникнення обороту, а також різний порядок імпорту та експорту.
При продажу товару або наданні послуги за кордон оподаткування зазвичай виникає в країні призначення, тобто в країні-імпортері. Це випливає з т.зв. принципу країни призначення і обумовлено тим, що НСО накладається на споживання, тобто «центр ваги» оподаткування знаходиться в кінцевій країні угоди, де знаходиться споживач товару або послуги.
Ч. 2 ст. 4 ДТ встановлює виключення, коли оборот не виникає, хоча може відбуватися рух товарів і послуг. Найважливішим винятком на практиці є передача підприємства або його частини (п. 1 ч. 2 ст. 4). Поняття передачі підприємства встановлено в ст. 180 і далі Закону про зобов'язальне право; при переході підприємства разом з ним переходять речі, договори, права і обов'язки, пов'язані з веденням господарства на підприємстві. Визначити, відбувається в окремо взятому випадку перехід підприємства чи ні, потрібно виходячи з обставин конкретного випадку (наприклад, перехід нерухомості та інших засобів виробництва, працівників і т.д .; більш докладний список факторів Госсуд привів у вирішенні у справі № 3-3- 1-20-11, п. 11). Важливо, що передачі підприємства не відбувається в разі об'єднання, поділу або перетворення юридичних осіб, а також у разі переходу підприємства на підставі закону, в першу чергу при примусовому виконанні або провадженні у справі про банкрутство (ст. 181 Закону про зобов'язальне право; см. також рішення Госсуда в справі № 3-3-1-25-13, п. 14 і далі). Також п. 1 ч. 2 ст. 4 ЗНО не застосовується, якщо перехід підприємства відбувається опосередковано в результаті ланцюжка угод, в деяких з яких беруть участь треті особи (рішення Госсуда в справі № 3-3-1-89-11, п. 10).
Суб'єкти податку з обороту
Згідно ч. 1 ст. 3. суб'єктом НСО є особа, яка здійснює підприємницьку діяльність. Поняття підприємницької діяльності же наведено в ч. 2 ст. 2 ЗНО, по якій підприємницька діяльність - це самостійна господарська діяльність, в ході якої відчужуються товари або надаються послуги, незалежно від мети або результатів діяльності. Виходячи з цього не має значення, чи спрямована діяльність на отримання прибутку чи ні. Цим поняття підприємницької діяльності в ЗНО відрізняється від відповідного поняття в цивільному чи комерційному праві. На практиці це означає, що НСО повинні враховувати і декларувати і, наприклад, держоргани і МСУ, а також неприбуткової організації.
Також потрібно розуміти, що підприємницька діяльність повинна носити постійний, а не випадковий характер. Якщо, наприклад, фірма регулярно надає будівельні послуги, але один раз вирішить продати третій особі свій комп'ютер або чайник, то підприємцем в сенсі ЗНО воно не стає і обороту не виникає. З цим же пов'язане правило ч. 3 ст. 19 ЗНО, за яким оборотом не є відчуження основного майна особи (наприклад, ділянки землі, на якому вирощуються на продаж сільгосппродукти, або печі, на якій випікається на продаж хліб).
Ч. 2 ст. 3 ЗНО також встановлює поняття суб'єкта обмеженою податкового обов'язку - особа, яка зобов'язана сплачувати НСО з куплених товарів і послуг. В такому випадку відбувається т.зв. зворотне оподаткування, де, всупереч основному правилу, НСО платить не продавець, а покупець. Вичерпний перелік випадків зворотного оподаткування наведено в ч. 4-6 ст. 3 ЗНО. Зворотне оподаткування відбувається, наприклад, при придбанні товару за кордоном або при спеціальному порядку сплати НСО (див. Ст. 40 і далі ЗНО).
Крім суб'єкта НСО і суб'єкта обмеженою податкової обов'язки, платником податків НСО можуть бути також інші особи, зазначені в ч. 6 ст. 3 ЗНО.
Ч. 4 ст. 3 ЗНО перераховує обов'язки суб'єкта НСО з обліку, декларації та сплати податку.
Місце виникнення обороту
Місце (країна) виникнення обороту визначає, яку державу може обкладати НСО продаж товару або надання послуги. Як вже говорилося, зазвичай діє принцип країни призначення, тобто оподаткування відбувається в країні, куди товар або послуга спрямовується і де відбувається їх споживання. ЗНО регулює місце виникнення обороту в разі експорту та імпорту. Виходячи з принципу країни призначення, НСО нараховується при імпорті (п. 2 ч. 1 ст. 1 НСО), при експорті ж ставка НСО становить 0% (п. 1 ч. 3 ст. 15 ЗНО).
Якщо імпорт або експорт відбувається між країнами Євросоюзу, то використовуються терміни «оборот товарів у межах Співтовариства» (експорт) і «придбання товарів у межах Співтовариства». Детальніше ці поняття розкриті в ст. 7 і 8 ЗНО. При встановленні місця оподаткування потрібно враховувати, по-перше, чи є сторони підприємцями або споживачами, а по-друге, чи йде мова про товар або послугу.
Оборот товарів всередині Співтовариства між підприємцями, як і експорт, обкладається НСО за ставкою 0% (п. 2 ч. 3 ст. 15 ЗНО). У разі придбання товарів у межах Співтовариства між підприємцями оподаткування відбувається в порядку зворотної оподаткування, тобто покупець декларує товар, отриманий з іншої країни ЄС, як свій оборот і платить з нього НСО. Однак в разі, якщо товар набуває кінцевий споживач, то НСО нараховується в державі продавця - тобто в звичайному порядку, так само як і при внутрішньодержавної продажу. Таким же чином оподаткування відбувається і тоді, коли товар передається споживачеві в Естонії, але потім вивозиться в іншу країну, так як в іншій країні у споживача не повинна виникати податковий обов'язок (див. Рішення Госсуда в справі № 3-3-1-40- 12, п. 9).
При цьому місце виникнення обороту може і не залежати від того, де знаходяться сторони угоди: вирішальне значення має місцезнаходження самого товару. Наприклад, особи, які перебувають в Естонії, можуть передати один одному товар, що знаходиться в Латвії, шляхом передачі ключа від сховища або складських документів. В такому випадку оборот виникне в Латвії, і угода не буде вважатися зробленої через кордон (див. Рішення Госсуда в справі № 3-3-1-54-13).
Відносно надання послуг місце виникнення обороту відрегульовано окремо (ст. 10 ЗНО). У разі обороту послуг між країнами ЄС діють такі правила: при наданні послуги одним підприємцем іншому зазвичай в країні, де знаходиться особа, яка надає послугу, діє ставка НСО 0%, а в країні отримувача послуги відбувається обкладання ПДВ в зворотному порядку (п. 9 ч . 4 ст. 10 ЗНО) - тобто так само, як і в випадку з товаром. Якщо послуга надається кінцевому споживачу, то НСО нараховується в державі особи, яка надає послугу (ч. 1 ст. 10 ЗНО). Якщо ж послуга надається з Естонії в країну, яка не є членом ЄС, то діє ставка НСО 0% (ч. 5 ст. 10 ЗНО).
Місце виникнення обороту
Ставка податку з обороту
Ст. 15 ЗНО регулює ставку НСО. Існує три види ставки НСО: повна ставка 20% (ч. 1 ст. 15 НСО), часткова ставка 9% (ч. 2) і т.зв. нульова ставка - 0% (ч. 3 і 4). У додатках до директиви ЄС наведено список товарів і послуг, які держава може оподатковувати НСО по частковому ставкою, і кожна країна має право вирішувати, до яких конкретно товарів і послуг вона застосує пільгову ставку.
Ставку 0% потрібно відрізняти від звільнення від НСО. Ставка 0% означає, що виникає податковий обов'язок (оборот оподатковується), в тому числі можна врахувати вхідний НСО, але ставка податку становить 0%, тобто обов'язку сплати податку не виникає. У разі ж звільнення від НСО не виникає податкового обов'язку як такої, в тому числі платник податків не має права врахувати вхідний НСО.
помічник присяжного адвоката, адвокатське бюро VARUL