Податок на дивіденди - це податок, який сплачується при отриманні доходів у вигляді дивідендів чи іншого розподілу прибутку.
Окремого податку при виплаті дивідендів в Росії не існує. При отриманні доходів у вигляді дивідендів (розподілу прибутку) сплачується або Податок на доходи фізичних осіб (ПДФО), якщо одержувач дивідендів - фізична особа, або Податок на прибуток організацій. якщо одержувач дивідендів - організація.
Податковий кодекс Російської Федерації (НК РФ) визначає (п. 1 ст. 43 НК РФ):
Дивідендом визнається будь-який дохід, отриманий акціонером (учасником) від організації при розподілі прибутку, що залишається після оподаткування (в тому числі у вигляді відсотків за привілейованими акціями), за належними акціонеру (учаснику) акцій (часток) пропорційно часткам акціонерів (учасників) у статутному ( складеному) капіталі цієї організації.
Тобто, з точки зору оподаткування дивідендом визнається і розподіл прибутку ТОВ (товариства з обмеженою відповідальністю). Закон про ТОВ не використовує термін "дивіденди", а застосовує термін "розподіл прибутку". Але для податкових правовідносин розподіл прибутку ТОВ вважається дивідендом.
Сума виплачуваних дивідендів не визнаються витратами, що зменшують податкову базу по податку на прибуток організацій (п. 1 ст. 270 НК РФ).
Особливості оподаткування дивідендів визначаються в залежності від того, хто є їх одержувачем.
Виплата дивідендів російськими організаціями на користь російських юридичних і фізичних осіб
При виплаті дивідендів російськими організаціями на користь російських юридичних і фізичних осіб, що сплачує організація виступає в ролі податкового агента - утримує податок з доходів акціонера (учасника) та перераховує його до бюджету (п. 3 ст. 275 НК РФ). У загальному випадку, ставка податку становить 13% (пп. 2 п. 3 ст. 284, п. 5 ст. 286, п. 4 ст. 224 НК РФ) *.
Передбачено залік податку в частині отриманих дивідендів і податку з виплачуваних дивідендів. Такий залік регулюється ст. 275 НК РФ (хоча він як "залік» не іменується). Механізм заліку дивідендів був вироблений для виплати дивідендів по ланцюжку. Так, якщо дивіденди виплачуються по ланцюжку (наприклад, від Організації А до Організації Б і потім, від Організації Б до Організації В), то без правила про заліку довелося б виплачувати податок на дивіденди при кожній такій сплати (13% при отриманні доходів Організацією Б і ще раз 13% при отриманні доходів Організацією В). Відповідно, чим більше ланок виплати дивідендів, тим більше утримуваний податок.
Щоб оподатковувати виплату дивідендів 1 раз, в п. 5 ст. 275 НК РФ ввели особливий механізм заліку отриманого податку. Сума податку, що підлягає утриманню з доходів платника податку - отримувача дивідендів, обчислюється податковим агентом за такою формулою:
Н = К x Сп x (Д1 - Д2),
Н - сума податку, що підлягає утриманню;
К - відношення суми дивідендів, що підлягають розподілу на користь платника податку - отримувача дивідендів, до загальної суми дивідендів, що підлягають розподілу російською організацією;
Сп - податкова ставка, встановлена підпунктами 1 (0% з податку на прибуток) або 2 (13% з податку на прибуток) пункту 3 статті 284 або пунктом 1 (13% по ПДФО) статті 224 НК РФ
Д1 - загальна сума дивідендів, що підлягає розподілу російською організацією на користь всіх одержувачів;
Д2 - загальна сума дивідендів, отриманих російською організацією в поточному звітному (податковому) періоді і попередніх звітних (податкових) періодах (за винятком дивідендів, зазначених у підпункті 1 пункту 3 статті 284 НК РФ (0% з податку на прибуток)) до моменту розподілу дивідендів на користь платників податків - отримувачів дивідендів, за умови, що зазначені суми дивідендів раніше не враховувалися при визначенні податкової бази, яка визначається щодо доходів, отриманих російською організацією у вигляді дивідендів.
Російська організація, що сплачує доходи у вигляді дивідендів, зобов'язана надати відповідному податковому агенту значення показників Д1 і Д2.
У разі, якщо значення Н становить негативну величину, обов'язок по сплаті податку не виникає і відшкодування з бюджету не проводиться.
Російське ТОВ має учасників:
Російське АТ - частка 40%
Фізична особа - податковий резидент РФ - частка 60%
ТОВ розподіляє 10 млн. Рублів прибутку.
ТОВ отримало в поточному податковому періоді дивіденди:
Від російського суспільства 13 млн. Рублів (дивіденди оподатковуються за ставкою 13% за пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ)
Від російського суспільства 2 - 2 млн. Рублів (дивіденди оподатковуються за ставкою 0%, по пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ)
Податок на дивіденди на користь російського АТ складе:
Н = (4 млн. 10 млн.) * 13% * (10 млн. - 3 млн.) = 364 тис. Рублів
Податок на дивіденди на користь фізичної особи складе:
Н = (6 млн. 10 млн.) * 13% * (10 млн. - 3 млн.) = 546 тис. Рублів
Ставка дивідендів 0%
За дивідендами, отриманими російськими організаціями, застосовується ставка податку 0% при дотриманні умови - на день прийняття рішення про виплату дивідендів отримує дивіденди організація протягом не менше 365 календарних днів безперервно володіє на праві власності не менше ніж 50-відсотковим внеском (часток) у статутному (складеному) капіталі (фонді) виплачує дивіденди організації або депозитарними розписками, що дають право на отримання дивідендів, в сумі, що відповідає не менше 50 відсоткам загальної суми виплачуваних організацією ді відендов (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Ставка 0% при виплаті дивідендів дозволяє будувати холдингові структури, центральзація прибутку яких через дивіденди може бути реалізована без сплати податку. Тільки зверніть увагу, що ставка податку на дивіденди 0% застосовується у разі отримання дивідендів організацією. Якщо організація виплачує дивіденди фізичній особі (наприклад, бенефіціарним власнику), то ставка 0% не застосовується, так як вона не встановлена по ПДФО. У разі виплати дивідендів фізичній особі застосовується ставка податку 13%.
Важливий судовий прецедент
Ставка 0% при виплаті дивідендів застосовується при дотриманні умов (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ):
- Організація - одержувач дивідендів повинна мати не менше ніж 50-відсотковим внеском в статутному капіталі компанії, яка їх виплачує.
- Термін безперервного володіння частками (акціями) на день прийняття рішення про виплату дивідендів повинен становити не менше 365 календарних днів.
Виплата дивідендів іноземної організації або фізичній особі
У разі, якщо російська організація виплачує дивіденди іноземної організації і (або) фізичній особі, яка не є резидентом Російської Федерації, то така російська організація зобов'язана утримати і перерахувати до бюджету податок (податковий агент).
Податкова база платника податку - отримувача дивідендів по кожній такій виплаті визначається як сума виплачуваних дивідендів і до неї застосовуються податкові ставки, встановлені підпунктом 3 пункту 3 статті 284 (15% з податку на прибуток) або пунктом 3 статті 224 (15% по ПДФО) НК РФ (якщо інші податкові ставки не передбачені міжнародним договором Російської Федерації, що регулює питання оподаткування) (п. 6 ст. 275 НК РФ).
Міжнародними угодами про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно можуть бути встановлені більш низькі ставки податку при виплаті дивідендів.
Слід враховувати, що при виплаті доходів іноземним особам, знижена ставка податку за міжнародною угодою застосовується тільки якщо одержувач є особою, яка фактично має право на дохід. Детальніше:
Особа, фактичний власник доходи - особа, яка в силу прямого і (або) непрямої участі в організації, або контролю над організацією, або в силу інших обставин має право самостійно користуватися і (або) розпоряджатися цим доходом, або особа, в інтересах якого інша особа має повноваження розпоряджатися таким доходом.
Концепція бенефіціарного власника - вживана в оподаткуванні концепція, згідно з якою пільга у вигляді зниженої ставки податку при виплаті доходів іноземної компанії, що застосовується відповідно до міжнародної угоди, застосовується тільки якщо ця іноземна компанія є бенефіціарним власником.
Термін сплати податку з дивідендів податковим агентом
Якщо акціонер (учасник), якому виплачуються дивіденди є організацією, то:
Податок, утриманий при виплаті доходу, перераховується до бюджету податковим агентом, не пізніше дня, наступного за днем виплати (п. 4 ст. 287 НК РФ).
Якщо акціонер (учасник), якому виплачуються дивіденди є фізичною особою, то термін сплати ПДФО залежить від організаційно-правової форми організації. яка виплачує дивіденди (розподіляє прибуток) (акціонерне товариство (АТ) або товариство з обмеженою відповідальністю (ТОВ)).
І ТОВ і АТ повинні утримати ПДФО на дату виплати доходу (п. 4 ст. 226, ст. 226.1 НК РФ), але термін сплати ПДФО встановлено різний.
Для ТОВ термін сплати ПДФО - не пізніше дня, наступного за днем перерахування дивідендів (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Для АТ термін сплати ПДФО - не пізніше місяця з найбільш ранньої з наступних дат (п. 4 ст. 214, п. 9 ст. 226.1 НК РФ):
- дата закінчення відповідного податкового періоду;
- дата закінчення терміну дії останнього за датою початку дії договору, на підставі якого податковий агент здійснює виплату платнику податку доходу, щодо якого він визнається податковим агентом;
- дата виплати грошових коштів або передачі цінних паперів.
Для дивідендів, зазвичай застосовується остання з дат. Тобто, ПДФО слід сплатити не пізніше місяця з дати виплати коштів.
Особливий порядок встановлений для дивідендів по акціях, що враховуються на індивідуальному інвестиційному рахунку. У цьому випадку ПДФО перераховується в строк не пізніше одного місяця з однієї з нижчезазначених дат (п. 3, п. 4 ст. 214.9 НК РФ):
- на дату виплати платнику податку доходу (в тому числі в натуральній формі) на його індивідуальний інвестиційний рахунок;
- на дату припинення договору на ведення індивідуального інвестиційного рахунку (за винятком випадку припинення договору з перекладом всіх активів, які обліковуються на рахунку, на інший індивідуальний інвестиційний рахунок).
Отримання дивідендів від іноземної організації
Якщо чинної Угоди про уникнення подвійного оподаткування у Росії з державою - джерелом виплати дивідендів немає, то сума податку щодо отриманих дивідендів визначається російським платником податку самостійно виходячи із суми отриманих дивідендів і відповідної податкової ставки (в загальному випадку 13%, п. 3 ст. 384 НК РФ).
У разі, якщо у Росії є діюча угода про уникнення подвійного оподаткування з державою, резидентом якого визнається організація сплачує дивіденди, то застосовуються положення цієї угоди. Для російських організацій, які отримують дивіденди від іноземних організацій, угоди, як правило, надають можливість зарахувати суму податку, сплачену в іноземній державі.
Російська організація отримує дивіденди від іноземної організації з Німеччини в розмірі 1000 тис. Рублів. У Німеччині було утримано та перераховано до бюджету податок за ставкою 5% в розмірі 50 тис. Рублів.
У Росії сплачується податок в розмірі 40 тис. Рублів (90 тис. - 50 тис.).
Правила про залік податку зазвичай вказуються в статті угоди, яка називається "Усунення подвійного оподаткування".
Податковий агент (податок на прибуток) при виплаті дивідендів по акціях російських компаній
При виплаті дивідендів по акціях російських компаній може бути кілька варіантів, хто є податковим агентом. У базовому варіанті, податковий агент той, хто є безпосередньо емітентом акцій. Але на практиці нерідко акціонерні товариства передають ведення реєстру акціонерів депозитаріям, які ведуть операції з цими акціями, в тому числі і виплату дивідендів. В такому випадку, податковим агентом при виплаті дивідендів виступатиме депозитарій. Якщо акції передані в управління довірчому керуючому, то довірчий керуючий буде виступати податковим агентом при виплаті дивідендів. Ці правила описані в п. 7 ст. 275 НК РФ.
Для розрахунку суми податку з дивідендів податковому агенту необхідна інформація про отримані та виплачуються дивіденди від емітента акцій (депозитарію). Пункти 5.1. і 5.2. статті 275 НК РФ визначають, що емітент або депозитарій повинні передати ці показники до податкового агента.
Податковим агентом при здійсненні виплат доходів у вигляді дивідендів по акціях, випущеним російською організацією, визнаються (п. 7 ст. 275 НК РФ):
особовому рахунку власника;
депозитному особовому рахунку стосовно організації, яка має право на отримання цінних паперів з зазначеного рахунку;
рахунку невстановлених осіб стосовно організації, щодо якої встановлено право на отримання такого доходу;
особовому рахунку довірчого керуючого, якщо цей довірчий керуючий не є професійним учасником ринку цінних паперів;
рахунку депо власника цих цінних паперів, в тому числі торговому рахунку депо власника;
відкритому депозитарієм рахунку невстановлених осіб стосовно організації, щодо якої встановлено право на отримання такого доходу;
рахунку депо іноземного номінального утримувача;
рахунку депо іноземного уповноваженого власника;
рахунку депо депозитарних програм;
депозитному рахунку депо стосовно організації, яка має право на отримання цінних паперів з зазначеного рахунку;
Важливе судове рішення
Організація використовувала займ для виплати дивідендів. Сума витрат за договором позики зменшували податок на прибуток. Податковий орган порахував, що зменшення оподатковуваного прибутку в цьому випадку неправомірно, так як виплачуються дивіденди не визнаються витратами.
ВАС РФ прийняв рішення на користь платника податків.
ВАС РФ вказав, що положення пункту 1 статті 270 НК РФ, що виключають зі складу витрат, що враховуються для цілей оподаткування, суми нарахованих дивідендів, не можуть бути розцінені як встановлюють одночасно і припис про неприпустимість обліку в складі витрат витрат, понесених платником податку у зв'язку з виплатою цих дивідендів.
Невключення дивідендів до складу витрат, що враховуються для цілей оподаткування, обумовлено не кваліфікацією даних витрат як не пов'язаних з діяльністю, спрямованою на отримання доходу, а тим, що дивіденди є суму чистого прибутку, що залишилася після оподаткування та розподіляється між учасниками.