Відповідно до ФПСАД №8 «Розуміння діяльності аудируемого особи, середовища, в якій вона здійснюється і оцінка ризиків суттєвого викривлення аудируемой фінансової (бухгалтерської) звітності» система внутрішнього контролю являє собою сукупність організаційних заходів, методик і процедур, що використовуються управлінський персонал як засоби для впорядкованого і ефективного ведення фінансово-господарської діяльності, забезпечення збереження активів, виявлення, виправлення і запобігання помилок і спотворення інфо рмаціі, а також своєчасної підготовки достовірної бухгалтерської фінансової звітності.
В основу внутрішнього контролю економічного суб'єкта входять п'ять елементів (рис. 2.2).
Мал. 2.2 - Елементи системи внутрішнього контролю.
Під контрольної середовищем розуміються обізнаність і дії управлінського персоналу, спрямовані на встановлення і підтримання СВК, а також розуміння важливості такої системи. Знання і розуміння аудитором конкретної середовища дозволяє визначити чи є умови проведення контролю достатніми для забезпечення ефективної СВК, а також сприяє вона відома до мінімуму спотворень фінансової звітності.
Контрольна середовище включає в себе наступні складові:
- стиль і основні принципи управління даними аудіруемим особою;
- організаційна структура аудируемого особи;
- розподіл відповідальності і повноважень;
- здійснювана кадрова політика;
- порядок підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності для зовнішніх користувачів;
- порядок здійснення внутрішнього управлінського обліку і підготовки звітності для внутрішніх потреб;
- забезпечення відповідності господарської діяльності аудируемого особи вимогам законодавства;
- наявність і особливості організації роботи ревізійної комісії, служби внутрішнього аудиту в складі органу управління аудируемого особи.
В ході вивчення контрольної середовища ТОВ «КП Сибірський Гурман» було виявлено, що система внутрішнього контролю в організації будується на дотриманні наступних принципів:
1. Своєчасне належне документування операцій;
2. Фактичний контроль за майном і документацією;
3. Наявність ефективних процедур санкціонування операцій;
4. Здійснення незалежних перевірок.
Виконавчим органом здійснюється контроль за веденням господарської діяльності товариства шляхом видання відповідних наказів і розпоряджень.
Головним бухгалтером здійснюється контроль за забезпеченням відповідності здійснюваних господарських операцій законодавству РФ, контроль за рухом майна і виконанням зобов'язань.
Друга складова СВК - оцінка бізнес-ризику аудіруемим особою як процес виявлення ризиків, їх можливих наслідків та реагування на них. Аудитор повинен зрозуміти, яким чином організація виявляє і усуває бізнес-ризики, пов'язані з цілями правильності складання фінансової звітності, і до яких наслідків це призводить.
Ризики, що мають відношення до фінансової (бухгалтерської) звітності ТОВ «КП Сибірський Гурман» пов'язані як із зовнішніми, так і з внутрішніми подіями і обставинами. При виявленні можливих ризиків керівництво розглядає ступінь їх важливості, ймовірність їх виникнення і способи управління ними. Керівництво складає плани, програми, здійснює відповідні дії для усунення цих ризиків або приймає рішення ігнорувати ризики через дорожнечу можливих засобів контролю щодо цих ризиків або з інших причин. Ризики можуть виникати або змінюватися внаслідок певних обставин, наприклад, таких як макроекономічні зміни, новий персонал (нові співробітники можуть мати іншу точку зору на систему внутрішнього контролю чи інші пріоритети); впровадження нових або зміна вже застосовуваних інформаційних систем, нові технології, нові види товарів, робіт, послуг, реорганізація аудируемого особи може супроводжуватися скороченням чисельності персоналу і змінами в розподілі обов'язків, а також виконуваних співробітниками контрольних функціях, які також можуть вплинути на ризик, пов'язаний з системою внутрішнього контролю.
Третя складова СВК - інформаційна система, пов'язана з підготовкою фінансової звітності та складається з процедур та записів. Аудитор повинен розуміти, як організація доносить інформацію про ролі та обов'язки конкретних співробітників, а також істотних питаннях, що мають відношення до фінансової звітності. У бухгалтерії має бути чітко розписано, хто що робить і хто за що відповідає. Аудитору слід перевірити, наскільки добре підготовлені службові інструкції і наскільки сумлінно вони виконуються.
У ТОВ «КП Сибірський Гурман» функціонування інформаційних систем, пов'язаних з підготовкою фінансової (бухгалтерської) звітності, забезпечується:
а) технічними засобами;
б) програмним забезпеченням;
г) відповідними процедурами;
д) базами даних.
Складовою частиною інформаційних систем є система інформування персоналу, яка забезпечує розуміння співробітниками обов'язків і відповідальності, пов'язаних з організацією та застосуванням системи внутрішнього контролю щодо фінансової (бухгалтерської) звітності.
Система інформування персоналу може приймати такі форми, як внутрішні регламенти діяльності, керівництва по складанню фінансової (бухгалтерської) звітності, інструкції та вказівки. Доведення інформації до відома співробітників може здійснюватися з використанням засобів електронного зв'язку, усно і за допомогою розпоряджень керівництва.
Четверта складова СВК - контрольні дії. Під ними розуміються політика і процедури, які допомагають упевнитися, що розпорядження керівництва виконуються. До них відносяться процедури і заходи, що проводяться аудіруемим особою і виходять за межі безпосереднього ведення обліку та складання звітності. Прикладами таких кокретного контрольних дій є: санкціонування управлінський персонал контрольних дій; перевірка виконання контрольних дій; обробка інформації, отриманої в результаті контрольних дій; перевірка наявності та стану об'єктів аудируемого особи; поділ обов'язків між працівниками аудируемого особи в ході контрольних дій та інші.
П'ята складова СВК - моніторинг засобів контролю. Під ним розуміється процес оцінки якості функціонування СВК. Він виконується за допомогою постійного спостереження, окремих оцінок надійності засобів і дозволяє переконатися, що засоби контролю функціонують ефективно.
Засоби контролю повинні забезпечувати досягнення наступних цілей:
1) достатня поділ обов'язків;
3) правильне документування операцій та їх облік;
4) забезпечення збереження активів і бухгалтерських записів;
5) незалежні перевірки діяльності.
З метою оцінки СВК проводяться аудиторські тести за напрямками внутрішнього контролю.
Першим етапом при проведенні аудиту було ознайомлення з системою внутрішнього контролю організації бухгалтерського обліку.
Відповідальність за організацію і стан внутрішнього контролю несе керівник ТОВ «Комбінат напівфабрикатів Сибірський Гурман». Облікова політика складена відповідно до законодавства України і НК РФ. Облікова політика організації є важливим засобом формування величини основних показників діяльності організації, податкового планування, цінової політики. Вона повинна забезпечувати повну і своєчасну інформацію про всі факти господарської діяльності. Оцінка повноти змісту і відповідності положень облікової політики вимогам нормативних документів представлена в додатку
Бухгалтерія ТОВ «Комбінат напівфабрикатів Сибірський Гурман» працює, як структурний підрозділ, очолюване головним бухгалтером. До складу бухгалтерії входять
· Матеріальна група, що відповідає за облік придбання матеріальних цінностей, їх надходження і витрачання. У цій же групі, як правило, ведуть облік основних засобів;
· Виробничо-калькуляційна, яка веде облік витрат на виробництво, калькулюють собівартість продукції;
· Загальна група, працівники якої ведуть облік інших операцій і Головну книгу, складають бухгалтерський баланс та інші форми фінансової звітності.
При проведенні аудиту на першому етапі складається тест для оцінки внутрішнього контролю реалізації продукції (табл. 2.1), в якому відображаються основні питання аудиту фінансових результатів діяльності підприємства.
При цьому тест може складатися за окремими складовими формування фінансових результатів: обліку виручки від продажів продукції, послуг; обліку собівартості виробленої продукції і послуг та ін.
Таблиця 2.1 Тест для оцінки внутрішнього контролю реалізації продукції
Господарські операції відносяться до тих звітних періодів, в яких вони фактично були здійснені
На підставі результатів аудиту СВК підтверджується або коректується обсяг запланованих аудиторських процедур з перевірки на наявність кількісних відхилень. У теорії аудиту вже доведено, що чим вище довіру до системи внутрішнього контролю (СВК), тим менше аудиторських процедур потрібно для досягнення впевненості в точності показників фінансової звітності.
Для оцінки надійності та ефективності СВК використовується три градації: висока, середня, низька. Оцінка системи внутрішнього контролю визначається процентним співвідношенням позитивних відповідей до загальної кількості питань, включених в тест. Якщо співвідношення становить вище 70% оцінка визначається як «висока», а менше 40 «низька».
В даному випадку процентне співвідношення становить 92%, отже, оцінка ефективності СВК висока.
Таким чином, за підсумками процедури первинної оцінки надійності системи внутрішнього контролю ТОВ «КП Сибірський Гурман» можна оцінити надійність всієї системи внутрішнього контролю як «високу». В цьому випадку аудиторська організація повинна планувати аудиторські процедури виходячи з цього припущення.
При підготовці плану і програми аудиту прибутку від продажів аудиторської організації слід встановити прийнятні для неї рівень суттєвості і аудиторський ризик, що дозволяють вважати бухгалтер-ську звітність достовірної. Плануючи аудиторський ризик, аудиторська організація визначає внутрішньогосподарський ризик бухгалтерської звітності і ризик контролю, які притаманні цій звітності незалежно від аудиту економічного суб'єкта. З урахуванням встановлених ризиків і рівня суттєвості аудиторська орга-нізація виявляє значимі для аудиту області і планує необ-ходимо аудиторські процедури. В процесі аудиту можуть виник-нути обставини, що впливають на зміну аудиторського ризику і рівня суттєвості, встановлені при плануванні.
Аудиторські організації зобов'язані обчислювати рівень сущест-ності, беручи певну частку від будь-яких базових показників: підсумкових значень рахунків бухгалтерського обліку, статей ба-Ланса або показників бухгалтерської звітності. При цьому можуть використовуватися як базові показники поточного року, так і усред-ненние показники поточного і попередніх років, а також будь-які розрахункові процедури, які можуть бути формалізовані. Допус-кається як єдиний показник рівня суттєвості для даної конкретної перевірки, так і набір різних значень рівня суттєвості, кожен з яких повинен бути призначений для оціню-ки певної групи рахунків бухгалтерського обліку, статей балан-са, показників звітності.
Для розрахунку величини невід'ємного ризику використовуємо дані табл. 2.2.
Таблиця 2.2 Оцінка властивого ризику
Вибрані відповіді можна обгрунтувати наступним чином:
4. Стійкість діяльності визначаємо за допомогою коефіцієнта фінансової стійкості, розрахованого на основі форми №1 = (Власний капітал (стр.490) + Довгострокові зобов'язання (стор. 590)) / Активи (стор. 300) = 292 052/556592 = 0, 52. - не задовольняє нормативному значенню ≥ 0,7, значить, Товариство є фінансово нестійким.
5. Необхідність кредитів та інвестицій визначимо за допомогою коефіцієнта автономії також розрахованого на основі балансу = Власний капітал (стр.490 + стор.640) / Валюта балансу (стор.300) = 169 213/556592 = 0,30. Тоді коефіцієнт фінансової залежності, що характеризує частку позикового капіталу в загальній його структурі буде дорівнює 1-0,30 = 0,70. Таким чином, частка позикового капіталу велика, а значить, істотні кредити або інвестиції даної організації не потрібні.
6. Розрахуємо коефіцієнт забезпеченості = (Власний капітал + Довгострокові зобов'язання - Необоротні активи) / Оборотні активи = (стр.490 + стр.590-стор.190) /стр.290= (169213-122839) / 289178 = 0,16> 0,1, значить, рівень власного оборотного капіталу достатній для підтримки поточної діяльності організації.
7. Оборотний капітал достатній, якщо організація в змозі покрити свої короткострокові зобов'язання, тобто оборотні активи більше, ніж короткострокові зобов'язання. На початок періоду: 270567<202723. На конец периода: 289178<264540. Как на начало периода, так и на конец оборотный капитал достаточен.
8. Розрахуємо коефіцієнт поточної ліквідності = Оборотні активи / Короткострокові зобов'язання = стр.290 / (стр.610 + стр.620 + стр.630 + стр. 650 + стр.660) = 289178/264540 = 1,1 (при нормативному значенні від 1 до 2), значить, поточні короткострокові зобов'язання забезпечуються поточними активами.
9. Вірогідність банкрутства організації оцінимо за допомогою моделі Альтмана: Z = 1,2k 1 + 1,4k 2 + 3,3k 3 + 0,6k 4 + k 5, де
k 1 = ОА / ВБ = 289 178/556 592 = 0,52
k 2 = Прибуток до н / обл / ВБ = 146 645/556 592 = 0,26
k 3 = Приб. від продажів / ВБ = 252 197/556 592 = 0,45
k 4 = СК / ЗК = 182 892/537 918 = 0,34
k 5 = Вир від продажів / ВБ = 1 705 944/556 592 = 3,06
Z = 1,2 * 0,52 + 1,4 * 0,26 + 3,3 * 0,45 + 0,6 * 0,34 + 3,06 = 1,092 + 0,448 + 2,511 + 0,204 + 2,28 = 4,264
Значення Z> 3, що свідчить про дуже низьку ймовірність банкрутства.
10. Rпр = Прибуток від продажів / Виручка = 252 197/1 705 944 = 0,15
11. Чисті активи = Активи - Пасиви.
Активи = Необоротні активи + Оборотні активи = 556592 руб. (Стор.300 ф. №1)
Пасиви = стр.590 + стр.610 + стр.620 + стр.630 + стр.650 ф. №1 = 387379 руб.
Чисті активи = 556592 - 387379 = 169213 руб.
Рівень чистих активів високий, тому що їх величина більше величини статутного капіталу.
Визначимо величину ризику СВК: 2/13 = 15%
Для розрахунку величини ризику невиявлення помилок використовуємо табл. 2.3
Таблиця 2.3 Оцінка ризику невиявлення помилок і перекручень бухгалтерської звітності
Середнє арифметичне графи 4:
(5 816 + 34 119 + 16 921 + 11 132 + 3 968) / 5 = 14 391
Найменше значення відрізняється від середнього на:
(14 391 - 3 968) / 14 391 х 100% = 72%
Найбільше значення відрізняється від середнього на:
(14 391 - 34 119) / 14 391 х 100% = 98%.
Дані статті виключаємо з розрахунку рівня суттєвості, тому що відхилення становлять більше 40%.
Рівень суттєвості = 11 290 руб.
На підставі результатів аудиту СВК підтверджується або коректується обсяг запланованих аудиторських процедур з перевірки на наявність кількісних відхилень. У теорії аудиту вже доведено, що чим вище довіру до системи внутрішнього контролю (СВК), тим менше аудиторських процедур потрібно для досягнення впевненості в точності показників фінансової звітності.