Організація може отримати збиток як за підсумками діяльності в цілому, так і в результаті здійснення тих чи інших операцій (від поступки права вимоги, від реалізації майна, що амортизується і т. Д.). За деякими видами діяльності збиток враховується окремо. Особливі правила обліку встановлені для збитків, отриманих до набрання чинності 25-го розділу Податкового кодексу. У статті розповідається про те, як правильно відобразити різні види збитків в податковому обліку.
Загальні правила визнання збитків
Що таке збиток? Як випливає з пункту 8 статті 274 НК РФ, збиток - це негативна різниця між доходами і витратами. Якщо організація за підсумками року виявила в податковому обліку збиток, вона може перенести його на майбутнє. Таке право їй надано статтею 283 НК РФ.
Згідно зі статтею 283 НК Україна платники податків мають право зменшити податкову базу наступних звітних (податкових) періодів на всю суму збитку, отриманого ними в попередніх податкових періодах, або на частину цієї суми. Однак це справедливо лише за умови, що сукупна сума стерпного збитку не перевищить 30% податкової бази кожного звітного (податкового) періоду, обчисленої відповідно до глави 25 НК РФ. Термін, протягом якого можна визнавати збитки минулих років, обмежений - він не повинен перевищувати 10 років.
Протягом року податкова база з податку на прибуток розраховується наростаючим підсумком. Тому збиток, отриманий за результатами звітного періоду, розцінюється як проміжний результат. На відміну від збитку, отриманого за підсумками податкового періоду, збиток за звітний період не можна перенести на майбутнє.
Зменшувати прибуток на збитки попередніх податкових періодів дозволено не тільки в кінці року, але і після закінчення кожного звітного періоду.
Зверніть увагу
Переконайтеся, що готові здати звітність по прибутку
за 2 квартал:
Якщо за підсумками одного або декількох звітних періодів організація отримала прибуток і відповідно зменшила її на збиток минулих років, а в цілому за рік отримано збиток, то списану протягом року суму збитку минулих років доведеться відновити. Щоб уникнути подібних ситуацій платникам податків доцільніше прийняти рішення про визнання збитків минулих років тільки за підсумками податкового періоду (року).
Якщо за підсумками року немає оподатковуваного прибутку або її сума недостатня для покриття збитку, отриманого раніше, залишок невизнаного збитку переноситься на майбутнє. Його можна врахувати в наступні роки за правилами статті 283 НК РФ.
Через відсутність або нестачу прибутку організація може за 10 років не списати або списати в повному обсязі суму отриманого збитку (в межах 30% податкової бази в рік). В цьому випадку сума несписані збитку в податковому обліку залишається непогашеною.
Якщо платник податків зазнав збитків більш ніж в одному податковому періоді, ці збитки переносяться на майбутнє в тій черговості, в якій вони були отримані (п. 3 ст. 283 НК РФ). Інакше кажучи, спочатку списуються збитки, які виникли в більш ранні роки, а потім - отримані пізніше.
Збитки, прирівняні до позареалізаційних і інших витрат
У пункті 2 статті 265 НК Україна перераховані збитки, які прирівнюються до позареалізаційних витрат. це:
- збитки минулих податкових періодів, виявлені в поточному звітному (податковому) періоді;
- суми безнадійних боргів, а в разі, якщо платник податків прийняв рішення про створення резерву по сумнівних боргах, суми безнадійних боргів, не покриті за рахунок коштів резерву;
- втрати від простоїв з внутрішньовиробничих причин;
- Не компенсовані винуватцями втрати від простоїв за зовнішніми причинами;
- витрати у вигляді недостачі матеріальних цінностей у виробництві і на складах, на підприємствах торгівлі у разі відсутності винних осіб, а також збитки від розкрадань, винуватці яких не встановлені;
- втрати від стихійних лих, пожеж, аварій та інших надзвичайних ситуацій, включаючи витрати, пов'язані із запобіганням або ліквідацією наслідків стихійних явищ або надзвичайних ситуацій;
- збитки по угоді поступки права вимоги, що враховуються відповідно до статті 279 НК РФ.
Те, що ці збитки віднесені до позареалізаційних витрат, впливає на порядок їх визнання для цілей оподаткування прибутку.
Організації, які застосовують метод нарахування, визнають позареалізаційні витрати на підставі пункту 7 статті 272 НК РФ. Однак в ньому не йдеться про дату визнання збитків, прирівняних до позареалізаційних витрат. Тому момент визнання таких збитків визначається за загальним правилом визнання витрат, встановленому в пункті 1 статті 272 НК РФ. А саме: витрати визнаються в тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать. На практиці це може бути або дата первинного облікового документа, в якому зафіксовані ці збитки, або останній день звітного (податкового) періоду.
Сказане вище стосується всіх збитків, викладеним у параграфі 2 статті 265 НК РФ, за винятком збитку від поступки права вимоги. Порядок його визнання встановлений статтею 279 НК РФ.
Згідно з пунктом 1 цієї статті, якщо право вимоги реалізовано до настання терміну платежу за первісним зобов'язанням і за цією операцією отримано збиток, він визнається в складі позареалізаційних витрат одноразово.
Якщо право вимоги реалізовано після настання терміну платежу за первісним договором, збиток визнається частинами: 50% - на дату поступки права вимоги, а друга половина - через 45 днів після відступлення цієї права (п. 2 ст. 279 НК РФ) 1.
Крім того, слід виділити збиток від реалізації майна, що амортизується. Він прирівнюється до інших витрат організації. Порядок визнання такого збитку встановлений пунктом 3 статті 268 НК РФ. Цей збиток включається рівними частками до складу інших витрат протягом терміну, який визначається як різниця між терміном корисного використання майна, що амортизується і фактичним терміном його експлуатації до моменту реалізації 2.
Зверніть увагу
Зберігання документів, що підтверджують збиток
Згідно з пунктом 2 статті 283 НК Україна збиток, отриманий в попередні роки, можна переносити на майбутнє протягом терміну, що не перевищує 10 років. Документи, що підтверджують обсяг понесеного збитку, слід зберігати протягом усього часу, поки організація буде зменшувати прибуток на суму цього збитку. Така вимога пункту 4 статті 283 НК РФ.
Після того як вся сума збитку буде погашена (тобто списана в зменшення податкової бази), документи, що підтверджують його формування, повинні зберігатися в організації ще протягом чотирьох років. Цей термін встановлений у підпункті 8 пункту 1 статті 23 НК РФ.
Спеціальні правила визнання збитків
Глава 25 Податкового кодексу виділяє кілька груп збитків, які обліковуються за особливими правилами. Зверніть увагу: спеціальні норми завжди мають пріоритет перед загальними положеннями податкового законодавства.
В окрему групу згідно з Кодексом виділяються збитки за такими видами діяльності:
- від використання об'єктів обслуговуючих виробництв, житлово-комунальних господарств та житлової сфери (ст. 275.1);
- від операцій з цінними паперами - як звертаються, так і не обертаються на організованому ринку цінних паперів (ст. 280);
- від операцій з фінансовими інструментами термінових угод - як звертаються, так і не обертаються на організованому ринку (ст. 304).
За цими видами діяльності податкова база визначається окремо.
Згідно із загальним правилом збиток, отриманий по об'єктах обслуговуючих виробництв і господарств, включається до складу витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, повністю. Але для цього обов'язково повинні бути виконані вимоги, передбачені статтею 275.1 НК РФ. Якщо ці умови не дотримуються, збиток можна погасити тільки за рахунок прибутку, отриманого від використання об'єктів обслуговуючих виробництв і господарств 3. Термін погашення збитку - 10 років. Зверніть увагу: для перенесення на майбутнє збитків, отриманих від використання обслуговуючих виробництв і господарств, не застосовується 30-відсоткове обмеження.
Визнання збитків при касовому методі
Згідно з пунктом 3 статті 273 Податкового кодексу організації, які застосовують касовий метод, визнають витрати після їх фактичної оплати. Якщо у таких організацій утворився збиток, то для його визнання в податковому обліку вони обов'язково повинні перевірити, чи правомірно були враховані для цілей оподаткування ті витрати, які призвели до формування цього збитку. Інакше кажучи, чи були ці витрати фактично сплачені.
Збиток, отриманий за операціями з цінними паперами, за якими платник податків окремо визначає податкову базу в листах 05 і 06 декларації, можна погасити тільки за рахунок прибутку від операцій з тими ж видами цінних паперів. Про це сказано в пункті 10 статті 280 НК РФ. До збитків від операцій з цінними паперами застосовується загальний порядок перенесення збитків на майбутнє, встановлений статтею 283 НК Україна 4.
Що стосується збитків від операцій з фінансовими інструментами термінових угод, то його облік і визнання для цілей оподаткування залежать від того, звертаються чи ні дані фінансові інструменти на організованому ринку.
Якщо збиток отриманий за операціями з фінансовими інструментами термінових угод, що обертаються на організованому ринку, він зменшує податкову базу по основній діяльності платника податків. Це встановлено пунктом 2 статті 304 НК РФ. Якщо ж фінансові інструменти термінових угод на організованому ринку не звертаються, збиток від операцій з ними може бути погашений тільки за рахунок прибутку від операцій з такими ж активами. Цей збиток переноситься на майбутнє в загальному порядку (пункти 3 і 4 ст. 304 НК РФ).
Перехідний період
Збитки при реорганізації
Якщо платник податків припинив діяльність в зв'язку з реорганізацією, організація-правонаступник має право на суму збитків, отриманих реорганізується організацією до моменту реорганізації, зменшувати податкову базу в порядку і на умовах, які передбачені пунктом 5 статті 283 НК РФ.
Зверніть увагу
Збиток по базі перехідного періоду організації можуть визнавати тільки за підсумками звітних, а не податкових періодів. Це випливає з пункту 7.1 статті 10 Закону № 110-ФЗ. Тому всю суму збитку, сформованого по базі перехідного періоду, спочатку потрібно розділити на 5 років, тобто на період визнання збитку. Потім отримана величина ділиться на кількість звітних періодів. Платники податків, які здають звітність з податку на прибуток і сплачують авансові платежі щоквартально, отриману величину повинні розділити на три частини. А платники податків, які подають податкову звітність та сплачують авансові платежі щомісяця виходячи з фактично одержаного прибутку, ділять щорічну частина збитку по базі перехідного періоду на 11 частин.
Сума збитку по базі перехідного періоду, включена до витрат протягом року (за підсумками звітних періодів), вказується в річній податковій декларації з податку на прибуток в загальній сумі іншихпозареалізаційних витрат по рядку 110 додатка № 7 до аркуша 02.
Відображення збитків в податковій декларації
Подивимося, в якому порядку відображається в декларації з податку на прибуток сума збитку за попередні податкові періоди, яка визнається в поточному податковому періоді.
Згідно з інструкцією щодо заповнення декларації з податку на прибуток 5 сума збитку (частини збитку), отриманого організацією в попередні роки, яку вона має право визнати в цілях оподаткування в поточному періоді, розраховується в додатку № 4 до аркуша 02. Ця програма включається до складу декларації тільки за підсумками I кварталу і за рік в цілому.
Зверніть увагу
У додатку № 4 до аркуша 02 не відображаються збитки, отримані за діяльності, пов'язаної з обслуговуючими виробництвами і господарствами. Ці збитки відображаються в додатку № 2 до аркуша 02. Крім того, в додатку № 4 не відбивається збиток від операцій з цінними паперами (як звертаються, так і не обертаються на ОРЦБ), податкова база за якими розраховується в спеціальних аркушах 05, 06, 07 і 08.
Якщо в спеціальних аркушах декларації сформувалася прибуток, її можна зменшити на суму збитку по основній діяльності. Відповідний алгоритм закладений в рядку 090 додатка № 4, де розраховується загальна податкова база з метою визнання збитку минулих років. Вона формується шляхом підсумовування податкової бази по основній діяльності і податкових баз, які визначаються окремо в листах 05, 06, 07 і 08.
Зазначений алгоритм дотримується тільки в тому випадку, якщо в спеціальних аркушах декларації відображено прибуток. Якщо в цих листах сформувався збиток, його не можна погасити за рахунок прибутку від основної діяльності. Тобто в даному випадку податкові бази не підсумовуються.
Зверніть увагу
Якщо в спеціальних аркушах декларації показана прибуток, але частина цього прибутку спрямована на покриття збитків по таким же операціям (що відбивається у відповідних рядках цих листів), ця сума прибутку не може бути вказана по рядку 090 додатка № 4 в повному обсязі. Це пояснюється тим, що частина податкової бази за операціями, відображеним в спеціальних аркушах, вже використана і її не можна повторно включати в розрахунок 30-відсоткового обмеження.
Якщо в листі 02 декларації за підсумками року у організації сформувався збиток (тобто по рядку 050 цього листа вказано від'ємне значення), вона повинна відобразити нульову податкову базу по рядку 140 аркуша 02 податкової декларації. Для цього в зазначеному рядку ставиться нуль. Це обумовлено вимогами пункту 8 статті 274 НК РФ, в якому сказано, що при отриманні збитку податкова база визнається рівною нулю.
Розглянемо на прикладі, як в декларації враховуються отримані раніше збитки.
Шпаргалка для бухгалтера:
готуємо декларацію з ПДВ за 2 квартал
ТОВ «Альфа» крім основного виду діяльності здійснює операції з цінними паперами, не обертаються на організованому ринку цінних паперів.
Операції з цінними паперами враховуються в листі 06. Суми доходів і витрат вказуються по рядках 010 і 030 відповідно. Оскільки ціна продажу цінних паперів знаходиться в межах допустимих коливань від розрахункової ціни, ТОВ «Альфа» в рядку 020 ставить прочерк.
За рядку 040 відображається прибуток за операціями з цінними паперами - 5000 руб. (20 000 руб. - 15 000 руб.).
За рядку 070 вказується податкова база. У нашому прикладі вона дорівнює значенню рядка 040.
За рядку 080 розраховується 30% податкової бази. Це сума, яку можна направити на погашення збитку:
5000 руб. х 30% = 1500 руб.
10 000 руб. - 3000 руб. = 7000 руб.
За рядку 100 вказується сума визнаного в поточному році збитку минулих років. Для цього порівнюються показники рядків 080 (30-відсоткове обмеження) і 090 (залишок непогашеного збитку) і вибирається менший з них, тобто 1500 руб.
У рядку 110 розраховується залишок неперенесених збитку. Це різниця показників рядків 090 і 100:
7000 руб. - 1500 руб. = 5500 руб.
У рядку 120 виводиться підсумкова податкова база по операціях з цінними паперами (різниця рядків 070 і 100):
5000 руб. - 1500 руб. = 3500 руб.
Зразок заповнення листка 06 декларації см. На с. 19.
Тепер заповнимо додаток № 4 до аркуша 02.
За рядками 020-080 відображаються суми збитків, отриманих в різні роки.
Прибуток, отриманий за операціями з цінними паперами, ТОВ «Альфа» не може вказати по рядку 090 додатка № 4, так як допустимі 30% цієї податкової бази вже використані на погашення збитку з цінних паперів за минулі роки (див. Заповнення листа 06).
Далі по рядку 100 розраховується 30-відсоткове обмеження:
40 000 руб. х 30% = 12 000 руб.
Тепер потрібно визначити значення рядка 110 - залишок невизнаного збитку. Для цього з показника рядка 010 (залишок непогашеного збитку на початок року) потрібно відняти показник рядка 100 (суму визнаного збитку). До обчисленої величиною слід додати збиток поточного року (якщо він є). ТОВ «Альфа» по рядку 110 відображає: 68 000 руб. (80 000 руб. - 12 000 руб.).
Зразок заповнення додатка № 4 до аркуша 02 податкової декларації см. На с. 18.
Є питання? Наші експерти допоможуть за 24 години! Отримати відповідь Нове