Купівля-продаж об'єктів нерухомості: облік та оподаткування
Є.І. Карташова. провідний аудитор ТОВ «Балансаудіт +», дійсний член ИПБ Московського регіону, податковий консультант
До об'єктів нерухомості, згідно зі статтею 130 ЦК РФ, належать земельні ділянки, ділянки надр і інші об'єкти, міцно пов'язані з землею, тобто об'єкти, переміщення яких без невідповідного збитку їх призначенню неможливе, в тому числі будівлі, споруди, об'єкти незавершеного будівництва [1 ]. Як відобразити в бухгалтерському та податковому обліку операції з продажу та придбання нерухомості?
Юридичні тонкощі
Об'єкти нерухомості - особливі товари. В першу чергу, це пов'язано з тим, що право власності та інші речові права на них, обмеження, виникнення, перехід і припинення цих прав підлягають державній реєстрації в єдиному державному реєстрі (ст. 131 ЦК України). При цьому права на майно, що підлягають державній реєстрації, виникають з моменту їх реєстрації, якщо інше не встановлено законом (ч. 2 ст. 8 ЦК РФ).
Нагадаємо, що, згідно зі статтею 209 ЦК РФ, власникові належать права володіння, користування і розпорядження. З цього можна зробити висновок, що до моменту державної реєстрації продавець нерухомості, навіть якщо він передав її за актом прийому-передачі, зберігає право розпорядження. А покупець, незважаючи на те що він фактично володіє і користується нерухомістю, не може нею розпоряджатися (продавати, дарувати, міняти і т.д.).
Після передачі володіння нерухомим майном покупцеві, але до державної реєстрації права власності покупець є законним власником цього майна і має право на захист свого володіння на підставі статті 305 ЦК України. У той же час покупець не має права розпоряджатися отриманими ним у володіння майном, оскільки право власності на це майно до моменту державної реєстрації зберігається за продавцем.
а) об'єкт призначений для використання у виробництві продукції, при виконанні робіт чи наданні послуг, для управлінських потреб організації чи для надання організацією за плату в тимчасове володіння і користування або у тимчасове користування;
б) об'єкт призначений для використання протягом тривалого часу, тобто строку тривалістю понад 12 місяців або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;
в) організація не передбачає наступний перепродаж даного об'єкта;
г) об'єкт здатний приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому.
Отже, якщо з самого початку організація передбачає наступний перепродаж об'єкта нерухомості (як правило, це характерно для організацій, для яких покупка і продаж нерухомості є звичайним видом діяльності), вона не повинна враховувати його в складі основних засобів. В даному випадку такі об'єкти враховуються на рахунку 41 «Товари».
Зауважимо, що з метою податкового обліку не має значення, як власник об'єкта нерухомості враховує його в бухгалтерському обліку. Об'єкти нерухомості, як правило, відповідають критеріям, викладеним у параграфі 1 статті 256 і пункті 1 статті 257 НК РФ. А значить, в податковому обліку вони завжди відображаються як амортизується майно.
Облік у продавця
Відразу відзначимо, що від того, як продавець враховував об'єкт нерухомості - як основний засіб чи ні, - залежить лише порядок бухгалтерського обліку. На обчислення податку на прибуток організацій і ПДВ цей факт не впливає.
Бухгалтерський облік
Виручка від продажу основного засобу приймається до бухгалтерського обліку в сумі, погодженої сторонами в договорі (п. 30 ПБУ 6/01). Доходи і витрати від списання з бухгалтерського обліку об'єктів основних засобів відображаються в бухгалтерському обліку в звітному періоді, до якого вони відносяться (п. 31 ПБУ 6/01).
Якщо продається об'єкт нерухомості, який продавець не брав до уваги як основний засіб, доходи і витрати від цієї операції повинні враховуватися як доходи і витрати від звичайних видів діяльності. Підстава - пункт 5 ПБО 9/99 і пункт 5 ПБУ 10/99.
Згідно з пунктом 12 ПБО 9/99, виручка в бухгалтерському обліку продавця визнається при одночасному виконанні наступних умов:
1) організація має право на отримання цієї виручки, що випливає з конкретного договору або підтверджений іншим відповідним чином;
2) сума виручки може бути визначена;
3) є впевненість в тому, що в результаті конкретної операції відбудеться збільшення економічних вигод організації;
4) право власності (володіння, користування і розпорядження) на продукцію (товар) перейшло від організації до покупця або робота прийнята замовником (послуга надана);
5) витрати, які вироблені або будуть проведені у зв'язку з цією операцією, можуть бути визначені.
Зауважимо, що МінфінУкаіни планує найближчим часом внести ряд змін в положення з бухгалтерського обліку, зокрема в ПБО 9/99, з метою зближення українських стандартів з правилами МСФЗ. Передбачається, що одним з критеріїв визнання доходу буде не умова «переходу права власності», а «перехід ризиків і контроль над надходженням вигод».
Податок на додану вартість
За загальним правилом, установленим пунктом 1 статті 167 НК РФ, момент визначення податкової бази по ПДВ є найбільш рання з дат, якщо інше не встановлено статтею 167 НК РФ:
- день відвантаження (передачі) товарів (робіт, послуг, майнових прав);
- день оплати (часткової оплати) в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг, передачі майнових прав).
Пунктом 3 статті 167 НК Україна передбачено, що у випадках, якщо товар не відвантажується і не транспортується, але відбувається передача права власності на цей товар, така передача в цілях глави 21 НК Україна прирівнюється до його відвантаження.
Таким чином, при реалізації об'єкта нерухомості моментом визначення податкової бази по податку на додану вартість слід вважати найбільш ранню з дат:
- дату передачі права власності на даний об'єкт нерухомості, зазначену в документі, що підтверджує передачу права власності (тобто в свідоцтві);
- день його оплати (часткової оплати).
Зауважимо, що в разі якщо моментом визначення податкової бази є день оплати (часткової оплати), то на дату передачі права власності на об'єкт нерухомості також виникає момент визначення податкової бази. На це вказує пункт 14 статті 167 НК РФ. Раніше обчислений з сум оплати (часткової оплати) ПДВ продавець приймає до відрахування на дату передачі права власності на об'єкт нерухомості (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Податок на прибуток організацій
Дохід від продажу об'єкта нерухомості, незалежно від того, був він головним засобом чи ні, є для організації виручкою від реалізації товарів (робіт, послуг) і майнових прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Датою отримання таких доходів для платників податків, які застосовують метод нарахування, визнається дата реалізації товарів (робіт, послуг, майнових прав), що визначається відповідно до пункту 1 статті 39 НК Україна (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Згідно з пунктом 1 статті 39 НК РФ, під реалізацією товарів визнається передача на них права власності. При цьому місце і момент фактичної реалізації товарів визначаються відповідно до частини другої НК Україна (п. 2 ст. 39 НК РФ).
Глава 25 НК Україна не передбачає особливостей визначення місця і моменту фактичної реалізації об'єктів нерухомості. Тому потрібно керуватися загальними нормами статті 39 НК РФ, а саме: визнавати дохід від реалізації на момент передачі права власності. Нагадаємо, що інститути, поняття і терміни цивільного та інших галузей законодавства Укаїни, використовувані в Податковому кодексі РФ, застосовуються в тому значенні, в якому вони використовуються в цих галузях законодавства, якщо інше не передбачено Податковим кодексом (п. 1 ст. 11 НК РФ ).
- об'єкт нерухомості переданий покупцеві за актом прийому-передачі;
- подані документи на державну реєстрацію прав на нерухоме майно та угод з ним.
Суд виходив з таких норм законодавства:
1. Відповідно до статті 425 ЦК України договір вступає в силу і стає обов'язковим для сторін з моменту його укладення. При цьому в статті 433 ЦК України зазначено, що договір, який підлягає державній реєстрації, вважається укладеним з моменту його реєстрації, якщо інше не встановлено законом.
2. Цивільний кодекс України передбачає обов'язкову державну реєстрацію тільки двох видів договорів:
- договору про продаж житлових приміщень (ст. 558);
- договору купівлі-продажу підприємства (ст. 560).
Цивільний кодекс України не передбачає обов'язкової державної реєстрації інших видів договорів, крім зазначених видів нерухомого майна.
Однак реєстрація переходу права власності на об'єкт і реєстрація самого договору купівлі-продажу не є однозначними поняттями. Тому договір купівлі-продажу нерухомого об'єкту, за винятком купівлі-продажу житлових приміщень і підприємства, слід вважати укладеним з моменту його підписання, згідно з частиною 1 статті 433 ГК РФ, а не з моменту державної реєстрації.
Якщо платник податків застосовує касовий метод, доходи від реалізації об'єкта нерухомості він визнає в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони мали місце, незалежно від фактичного надходження грошових коштів. Підстава - пункт 1 статті 271 НК РФ.
При реалізації нерухомих об'єктів платник податків має право зменшити доходи від таких операцій на вартість реалізованого майна, яка визначається в порядку, передбаченому статтею 268 НК РФ. Так, згідно з підпунктом 1 пункту 1 цієї статті при реалізації майна, що амортизується дохід зменшується на залишкову вартість майна, що амортизується, визначається відповідно до пункту 1 статті 257 НК РФ.
Розглянемо бухгалтерські записи, які зробила в обліку організація А.
Дебет 02 Кредит 01
- 3 000 000 руб. - списана нарахована амортизація по об'єкту нерухомості;
Дебет 45 субрахунок «Передані об'єкти нерухомості» Кредит 01
- 1 000 000 руб. - списана залишкова вартість по об'єкту нерухомості.
У податкових регістрах продавця відображається:
- дохід від продажу об'єкта нерухомості в розмірі 1 200 000 руб .;
- витрата у вигляді залишкової вартості об'єкта нерухомості в розмірі 1 000 000 руб .;
- прибуток від продажу - 200 000 руб.
Дебет 62 Кредит 91.1
Посилання - 1 416 000 руб. - відбитий виторг від продажу об'єкта нерухомості в складі іншого доходу;
Дебет 91.2 Кредит 68 субрахунок «ПДВ»
- 216 000 руб. - нарахований ПДВ на дату переходу права власності відповідно до пункту 3 статті 167 НК РФ;
Дебет 91.2 Кредит 45 субрахунок «Передані об'єкти нерухомості»
- 1 000 000 руб. - списана залишкова вартість об'єкта нерухомості;
Дебет 91.9 Кредит 99
- 200 000 руб. - відображена отриманий прибуток.
Облік у покупця
Бухгалтерський облік
З 1-го числа місяця, наступного за місяцем прийняття об'єкта нерухомості до бухгалтерського обліку, організація починає нараховувати по ньому амортизаційні відрахування. Така вимога пункту 21 ПБО 6/01.
Податок на додану вартість
1) об'єкт придбано для операцій, що оподатковуються ПДВ;
2) об'єкт прийнятий до обліку в якості основного засобу;
3) є належним чином оформлений рахунок-фактура. виставлений продавцем при переході до покупця права власності на нерухомий об'єкт.
Іншими словами, покупець може прийняти до відрахування ПДВ, сплачений при придбанні об'єкта нерухомості, тільки після того, як до нього перейде право власності на цей об'єкт. Адже раніше, ніж настане цей момент, у нього не буде рахунку-фактури від продавця.
Податок на прибуток організацій
Основні засоби, права на які підлягають державній реєстрації відповідно до законодавства РФ, включаються до складу відповідної амортизаційної групи з моменту документально підтвердженого факту подачі документів на реєстрацію зазначених прав (п. 11 ст. 258 НК РФ). Нарахування амортизації по об'єктах амортизується майна починається з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому цей об'єкт був введений в експлуатацію (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Таким чином, в податковому обліку для початку нарахування амортизації з нерухомого об'єкту, права на який підлягають держреєстрації, необхідно виконання двох умов:
1) подати документи на державну реєстрацію;
2) ввести об'єкт в експлуатацію.
Організація, що набуває об'єкти основних засобів, що були у вжитку (в тому числі у вигляді внеску до статутного (складеного) капіталу або в порядку правонаступництва при реорганізації юридичних осіб), з метою застосування лінійного методу нарахування амортизації по цих об'єктах вправі визначати норму амортизації по цьому майну з урахуванням строку корисного використання, зменшеного на кількість років (місяців) експлуатації даного майна попередніми власниками. При цьому строк корисного використання даних основних засобів може бути визначений як встановлений попереднім власником цих основних засобів термін їх корисного використання, зменшений на кількість років (місяців) експлуатації даного майна попереднім власником. На це вказує пункт 7 статті 258 НК. Оскільки зменшення терміну корисного використання об'єкта на кількість років його експлуатації попередніми власниками є правом, а не обов'язком платника податків, то можливі два способи визначення терміну корисного використання нерухомих об'єктів, що були в експлуатації:
- виходячи із загального строку корисного використання;
- виходячи з строку корисного використання.
Якщо ж документально підтвердити термін експлуатації нерухомого об'єкта попередніми власниками організація не зможе, вона повинна буде встановити термін корисного використання як для нового об'єкта.
У бухгалтерському обліку термін корисного використання придбаного нерухомого об'єкта визначається організацією самостійно згідно з пунктом 20 ПБО 6/01. Це стосується як нових об'єктів основних засобів, так і вживаних.
Продовжимо приклад 1 і розглянемо, які записи в бухгалтерському та податковому обліку повинен зробити покупець.
Дебет 08 Кредит 60
- 1 200 000 руб. - надійшов об'єкт нерухомого майна на підставі акта прийому-передачі за формою № ОЗ-1;
Дебет 01 Кредит 08
- 1 200 000 руб. - об'єкт прийнятий до обліку в якості основного засобу, згідно з пунктом 4 ПБУ 6/01.
Дебет 19 Кредит 60
- 216 000 руб. - виділено ПДВ на підставі рахунку-фактури, виставленого продавцем протягом 5 робочих днів з дати переходу права власності;
Дебет 68 субрахунок «ПДВ» Кредит 19
- 216 000 руб. - Прийнятий до відрахування ПДВ.
[1] Згідно зі статтею 130 ЦК РФ, до об'єктів нерухомості також належать підлягають державній реєстрації повітряні і морські судна, судна внутрішнього плавання, космічні об'єкти.