У складному фінансовому становищі організація не завжди може вчасно і повністю розплатитися з постачальниками. Цивільне законодавство передбачає різні варіанти припинення зобов'язань. Проаналізуємо їх плюси і мінуси з юридичної та податкової точок зору
У нас на балансі числиться заборгованість перед постачальником за отримані, але не оплачені матеріали. Як вибрати оптимальний спосіб її погашення. Сплатити заборгованість ми не можемо. Що краще вибрати - відступне, новацію або бартер? Як відобразити операції в обліку?
Способи припинення зобов'язань
На підставі п. 1 ст. 307 Цивільного кодексу РФ в силу зобов'язання боржник здійснює на користь іншої особи (кредитора) певну дію - передає майно, виконує роботу, сплачує гроші і т.п. або утримується від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання обов'язку.
Згідно п. 1 ст. 407 ГК РФ зобов'язання припиняється повністю або частково з підстав, передбачених ГК РФ, іншими законами, іншими правовими актами або договором. Способи припинення зобов'язань передбачені в главі 26 ГК РФ. Серед них відступне і новація. Порівняємо їх.
У статті 409 ЦК України передбачено, що за угодою сторін зобов'язання може бути припинено наданням замість виконання відступного (сплатою грошей, передачею майна тощо). Розмір, строки і порядок надання відступного встановлюють боку.
Укладаючи угоди про відступне, кредитор не має права вимагати виконання первісного зобов'язання до закінчення встановленого сторонами строку надання відступного. При невиконанні угоди про відступне в певний сторонами термін кредитор може вимагати виконання первісного зобов'язання та застосування до боржника заходів відповідальності в зв'язку з невиконанням зобов'язання.
Відзначимо, що вартість відступного може бути менше первісного зобов'язання, дорівнює йому або перевищувати його. Зобов'язання припиняється відступним як повністю, так і частково. Все залежить від умов угоди.
У тих випадках, коли вартість наданого відступного менше боргу за зобов'язанням, воно припиняється повністю або в частині залежно від волі сторін, вираженої в угоді про відступне.
Що стосується самої угоди про відступне, спеціальних вимог в законодавстві немає. У тексті угоди необхідно відобразити характер, розмір, термін і порядок надання відступного. Обов'язково вкажіть, замість виконання якого саме зобов'язання надається відступне.
За змістом ст. 409 ГК РФ, якщо інше не випливає з угоди про відступне, з наданням відступного припиняються всі зобов'язання за договором, включаючи і зобов'язання по сплаті неустойки.
З огляду на положення ст. 421 ГК РФ, сторони можуть передбачити в угоді про відступне збереження і зобов'язання по сплаті неустойки.
В угоді про відступне сторони можуть передбачити, що замість сплати грошових коштів за поставлені сировину та матеріали організація-кредитор відвантажує постачальнику інші матеріали, готову продукцію, товари, основний засіб або передає вексель третьої особи та ін.
У статті 414 НК РФ встановлено, що зобов'язання припиняється угодою сторін про заміну первісного зобов'язання, що існувало між ними, іншим зобов'язанням між тими ж особами, передбачає інший предмет або спосіб виконання (новація).
Новація припиняє додаткові зобов'язання, пов'язані з первісним, якщо інше не закріплено угодою сторін.
Для припинення зобов'язання новацією потрібне узгодження сторонами істотних умов зобов'язання, яким сторони передбачили припинення первісного зобов'язання. Новація тільки тоді припиняє зобов'язання, коли угода про заміну первісного зобов'язання новим відповідає всім вимогам закону, тобто укладено у визначеній законом формі, між сторонами досягнуто згоди з усіх істотних умов встановлюється сторонами зобов'язання і угода є дійсною.
Якщо інше не передбачено угодою сторін, з моменту укладення угоди про новації обов'язок сплатити за період, що передував висновку зазначеної угоди, неустойку, нараховану в зв'язку з простроченням виконання боржником первісного зобов'язання, припиняється.
Суть новації полягає в заміні первісного зобов'язання, що існувало між сторонами раніше, іншим з одночасним припиненням первісного зобов'язання. Новація відбувається тільки тоді, коли дії сторін спрямовані на те, щоб зобов'язання було новіровано. Сторони, які мають намір здійснити новацію, повинні це висловити. Так, з угоди має виразно слідувати, що сторони мали на увазі заміну первісного зобов'язання іншим, що тягне для них деякі правові наслідки, зокрема неможливість вимагати виконання первісного зобов'язання.
У Цивільному кодексі немає поняття товарообмінної (бартерної) операції. Цією практиці, що має на увазі обмін одного товару на інший, відповідає договір міни.
Під міною розуміється передача товару у власність в обмін на інший товар (ст. 567 ЦК України). В даному випадку має місце не спосіб припинення зобов'язань, а вид договору. Це означає, що сторони спочатку домовилися саме про обмін товарами. В цьому і полягає головна відмінність міни від відступного. Таким чином, якщо спочатку за договором особа зобов'язана заплатити гроші, то в результаті майнового відступного припинено саме грошове зобов'язання і через іншого способу його припинення воно не стає товарним.
Порівняємо, як відображається в обліку організації-покупця угоду про відступне і угоду новації при інших рівних умовах. У першому випадку організація передає в якості відступного готову продукцію замість оплати придбаного матеріалу. У другому - зобов'язання по оплаті отриманого від контрагента матеріалу новіруется в зобов'язання з постачання цього контрагента готової продукції.
Укладаємо угоду про відступне
Бухгалтерський облік. Придбані матеріали організація приймає до обліку в складі матеріально-виробничих запасів (МПЗ) за фактичною собівартістю, якої в ситуації, що розглядається визнається договірна вартість без урахування ПДВ (п. 5 і 6 ПБУ 5/01 «Облік матеріально-виробничих запасів»). Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків дана операція відображається записом за дебетом рахунка 10 «Матеріали», субрахунок 10-1 «Сировина і матеріали» і кредитом рахунку 60 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками».
Виручка від передачі продукції за угодою про відступне в бухгалтерському обліку визнається доходом від звичайних видів діяльності і відображається по кредиту рахунку 90 «Продажі», субрахунок 90-1 «Виручка» в кореспонденції з рахунком 60 в сумі заборгованості, яку погашають за отримані матеріали (п. 5 , 6.3 і 12 ПБО 9/99 «Доходи організації»). Одночасно фактична собівартість реалізованої продукції списується з рахунку 43 «Готова продукція» в дебет рахунку 90, субрахунок 90-2 «Собівартість продажів» (Інструкція про застосування Плану рахунків, п. 9 і 19 ПБО 10/99 «Витрати організації»). Необхідні записи зведені в табл. 1.
ПДВ. Суму податку, пред'явлену постачальником матеріалу, організація приймає до відрахування після прийняття його на облік за наявності рахунку-фактури постачальника (подп. 2 п. 2 ст. 171 і п. 1 ст. 172 НК РФ).
На дату виконання угоди про надання відступного (тобто на дату реалізації готової продукції) організація нараховує податок на додану вартість і виставляє рахунок-фактуру, як і при звичайній реалізації (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 і п. 3 ст. 168 НК РФ).
Податок на прибуток (організація застосовує метод нарахування в податковому обліку). При передачі продукції в якості відступного виникає дохід від реалізації продукції в розмірі заборгованості, яку погашають (без урахування ПДВ) (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 248 і п. 1 ст. 249 НК РФ).
Укладаємо договір новації
Цивільно-правові відносини. Зобов'язання припиняється угодою сторін про заміну первісного зобов'язання, що існувало між ними, іншим зобов'язанням між тими ж особами, передбачає інший предмет або спосіб виконання (новація) (п. 1 ст. 414 ЦК України).
У ситуації, що розглядається в результаті новації припиняється зобов'язання організації (покупця) з оплати матеріалу і виникає зобов'язання з постачання продукції контрагенту (продавцю матеріалу).
Бухгалтерський облік. Придбані матеріали організація приймає до обліку в складі матеріально-виробничих запасів за фактичною собівартістю, яку в даному випадку вважається договірна вартість без урахування ПДВ.
На дату відвантаження продукції організація визнає виручку від її реалізації (в розмірі погашеної заборгованості з оплати придбаного товару) в складі доходів за звичайними видами діяльності (див. Табл. 2 на наступній сторінці).
ПДВ. Суму податку, пред'явлену постачальником матеріалу, організація приймає до відрахування після прийняття його на облік за наявності рахунку-фактури постачальника.
При відвантаженні продукції у організації знову виникає момент визначення податкової бази по ПДВ з вартості відвантаженої продукції (подп. 1 п. 1 ст. 146 і п. 14 ст. 167 НК РФ). Податкова база визначається в порядку, встановленому абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ). Раніше сплачений податок з суми попередньої оплати приймався до відрахування на підставі п. 8 ст. 171 і п. 6 ст. 172 НК РФ.
Податок на прибуток (організація застосовує метод нарахування в податковому обліку). Сума отриманої передоплати доходом організації, яка застосовує метод нарахування, не є (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Витрати на виготовлення продукції визнаються для цілей оподаткування прибутку з урахуванням ст. 318 і 319 НК РФ.
Облік операцій за угодою про відступне
Обставини: Податковий орган стягнув недоїмку по ПДВ та пені у зв'язку з необгрунтованим застосуванням відрахувань по ПДВ по нереальним операціях.
Обставини: Оспорюваним рішенням суспільство притягнуто до відповідальності у вигляді штрафу, йому запропоновано сплатити суми недоїмки по ПДВ та податку на прибуток, штрафу, пені.
Рішення: В задоволенні вимоги відмовлено, так як суспільство реалізувало об'єкти нерухомого майна взаємозалежному особі, встановлений факт заниження їм виручки від реалізації нерухомого майна.
Обставини: За результатами перевірки прийнято рішення про відмову в залученні суспільства до податкової відповідальності, про відмову у відшкодуванні ПДВ, по операції придбання гербіциду (базагран), оскільки завищені відрахування по ПДВ по угоді з контрагентом, представлені документи, які відбивають реальні господарські операції.
Рішення: В задоволенні вимоги відмовлено, так як податковим орг
Податок на прибуток
Бухгалтерський облік та аудит
Вивчивши подані документи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що вони складені формально, оскільки частина комплектуючих прийнята до обліку і списана в виробництво раніше дат, зазначених в товарних накладних на їх придбання; частина комплектуючих списана в виробництво в більшому обсязі, ніж це необхідно для виготовлення виробів.