Тема інвентаризації стає особливо актуальною перед складанням бухгалтерської річної звітності. Про те, як проводити інвентаризацію резервів на оплату відпусток, на ремонт основних засобів і по сумнівних боргах, дізнаєтеся з нашої статті.
Порядок проведення інвентаризації визначено в Методичних вказівках щодо інвентаризації майна і фінансових зобов'язань (далі - Методичні вказівки) * (3). Основним документом для учасників інвентаризації в конкретній організації є наказ керівника про її проведення. Наказ повинен містити інформацію про те, які об'єкти, в які терміни підлягають інвентаризації, а також які працівники несуть відповідальність за її результати.
Резерви в бухгалтерському та податковому обліку
Резерви є оціночним значенням зобов'язань і теж підлягають інвентаризації. Рішення організації по нарахуванню та порядку розрахунку резервів затверджуються в обліковій політиці.
Резерви створюються як в бухгалтерському, так і в податковому обліку. У бухгалтерському обліку резерв створюється для того, щоб найбільш повно і достовірно враховувати зобов'язання, що виникають у організації в ході її роботи. У податковому обліку резерви створюються для рівномірного обліку витрат протягом податкового періоду при розрахунках податку на прибуток.
Основні відмінності створення резервів в бухгалтерському та податковому обліку представимо у вигляді таблиці нижче
Відмінності резервів в бухгалтерському та податковому обліку
З наведеної таблиці видно, що облік резервів в бухгалтерському та податковому обліку не збігається. Ця обставина неминуче буде впливати на виникнення різниць в бухгалтерському обліку при розрахунку податку на прибуток за правилами ПБУ 18/02 * (4). Різниці можуть виникати як постійні, так і тимчасові.
При інвентаризації резервів майбутніх витрат і платежів перевіряється правильність і обґрунтованість створених в організації резервів * (5).
Правильність створення резервів перевіряється шляхом порівняння затвердженого порядку розрахунку і фактичних даних, відображених в обліку. У бухгалтерському обліку порядок розрахунку резервів визначається організацією самостійно в обліковій політиці, а в податковому обліку здійснюється відповідно до правил Податкового кодексу.
Обгрунтованість створення резервів визначається шляхом перевірки відповідності фактично нарахованих резервів наявності позицій в обліковій політиці та переліком в Податковому кодексі. При цьому перевіряються документи, що підтверджують розрахунки резервів.
Оскільки правила формування резервів в бухгалтерському та податковому обліку різні, порядок проведення інвентаризації для них будемо розглядати окремо.
Резерв на оплату відпусток
Відрахування в резерв на оплату відпусток враховуються на рахунку 96 "Резерви майбутніх витрат" в кореспонденції з рахунками обліку витрат: 20, 23, 25, 26, 44.
При цьому в бухгалтерському обліку робиться проводка:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 96
- проведені відрахування в резерв на оплату відпусток.
При здійсненні фактичних витрат на оплату відпусток за рахунок резерву в бухгалтерському обліку робиться проводка:
Дебет 96 Кредит 70 (69)
- використаний резерв на оплату відпусток.
Інвентаризація резерву на оплату відпусток
Основні вимоги до інвентаризації резерву на відпустки в бухгалтерському обліку визначені в пункті 3.50 Методичних вказівок.
Протягом звітного року організація може проводити моніторинг показників, пов'язаних з резервом, і уточнювати їх, але інвентаризацію офіційно оформляти не обов'язково.
При інвентаризації резерву на оплату відпусток з метою бухгалтерського обліку виробляємо наступні дії:
1) в обліковій політиці перевіряємо наявність опису порядку створення резерву;
2) перевіряємо обгрунтованість створеного резерву на підставі документів (штатного розкладу, положення про оплату праці, графіка щорічних відпусток, інформації про облікову кількість працівників);
3) визначаємо, які співробітники не використали відпустку (його частина) за звітний рік;
4) визначаємо точну кількість днів відпусток, не використаних такими співробітниками за поточний рік;
5) розраховуємо середня денний заробіток таких співробітників;
6) перевіряємо затверджений відсоток відрахувань до ФСС Росії від нещасних випадків на виробництві на підставі Повідомлення ФСС Росії;
7) уточнюємо залишок резерву. Розраховуємо суму резерву, яку можна перенести на наступний рік по кожному співробітнику з урахуванням внесків до позабюджетних фондів. Підсумовуємо показники;
8) отриману суму відпускних порівнюємо із залишком резерву;
9) оформляємо інвентаризаційну відомість;
10) приймаємо рішення за результатами інвентаризації. Складаємо Протокол про проведення інвентаризації, стверджуємо у керівника;
11) Протокол (наказ) про результати інвентаризації передаємо бухгалтеру;
12) результати інвентаризації відображаємо в бухгалтерському обліку на підставі Протоколу (наказу);
13) уточнений залишок резерву фіксується в бухгалтерській звітності та переноситься на наступний рік;
14) уточнений залишок резерву після інвентаризації порівнюється з фактичним залишком за рахунком 96;
15) якщо уточнений залишок більше сформованого в обліку, то на різницю нараховуємо резерв за рахунок витрат на оплату відпусток;
16) якщо уточнений залишок менше сформованого в обліку, то різницю сторнуємо як непідтверджену суму витрат на оплату відпусток.
- 1-й варіант - 50 000 руб.
- 2-й варіант - 10 000 руб.
Сума резерву, накопичена на рахунку 96 за рік, склала 720 000 руб. (60 000 руб. Х 12 міс.).
На рахунку 96 залишається сальдо 20 000 руб. (720 000 - 700 000).
Відображаємо в обліку результати інвентаризації:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 96
- 30 000 руб. (50 000 - 20 000) - нарахована відсутня сума резерву.
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 96
- 10 000 руб. сторно (10 000 - 20 000) - зменшений резерв на непідтверджену суму витрат на оплату відпусток.
Основні вимоги до інвентаризації резерву майбутніх витрат на оплату відпусток у податковому обліку визначено в статті 324.1 НК РФ.
При інвентаризації резерву на оплату відпусток з метою податкового обліку виробляємо наступні дії:
1) перевіряємо наявність затвердженої облікової політики. В обліковій політиці перевіряємо вказівку на створення резерву;
2) в обліковій політиці з метою оподаткування перевіряємо обгрунтованість розрахунку граничної суми відрахувань;
3) в обліковій політиці перевіряємо порядок спеціального розрахунку щомісячного відсотка відрахувань;
4) перевіряємо відповідність показників спеціального розрахунку таких документів:
4.1) фонд оплати праці - зі штатним розкладом, Положення про оплату праці, затвердженого відсотку внесків до позабюджетних фондів;
4.2) витрати на оплату відпусток - графіку відпусток, інформації про облікову кількість працівників, розрахунку середньоденної суми витрат на оплату праці (з урахуванням встановленої методики розрахунку середнього заробітку);
5) перевіряємо суму фактично нарахованого резерву за рік. Сума нарахованого резерву повинна дорівнювати сумі фактичних витрат на оплату праці за рік, помноженій на затверджений відсоток;
6) перевіряємо правильність списання резерву. Суми витрат на оплату відпусток, списані за рахунок резерву, не повинні містити компенсації за невикористану відпустку у разі звільнення працівників;
7.1) складаємо список працівників, відпустку яких не використаний. Підраховуємо кількість днів невикористаної відпустки;
7.2) визначаємо середньоденну суму витрат на оплату праці;
7.3) знаходимо суму майбутніх витрат на оплату відпусток;
7.4) порівнюємо отриману суму з залишком резерву в податковому обліку;
7.5) якщо залишок резерву менше, то суму резерву потрібно нарахувати на різницю за рахунок витрат на оплату праці;
7.6) якщо залишок резерву більше розрахованої суми, то різницю включаємо в доходи.
Суми оплати переходять на наступний рік відпусток враховуються у складі витрат у вигляді нарахованого резерву в звітному році і не включаються до складу витрат наступного податкового періоду, а тільки приєднуються до них;
8) записи про результати інвентаризації вносимо в податкові регістри обліку доходів і витрат.
- 1-й варіант - 50 000 руб.
- 2-й варіант - 10 000 руб.
Резерв на ремонт основних засобів
На даний момент фахівці Мінфіну Росії рекомендують для рівномірного обліку довгострокових витрат на ремонт основних засобів використовувати рахунок 97 "Витрати майбутніх періодів", що передбачено Планом рахунків бухгалтерського обліку * (9).
Дотримуючись існуючої зараз позиції фінансового відомства, розглядатимемо облік резерву майбутніх витрат на ремонт основних засобів тільки в рамках податкового обліку.
Право на створення резерву передбачено Податковим кодексом * (10).
Відзначимо, що резерв на ремонт неспроможна створюватися щодо орендованих основних засобів, незважаючи на те, що пункт 2 статті 260 Податкового кодексу поширює дію зазначеної статті і на орендовані основні засоби. Про це говорять фінансисти * (11).
При кваліфікації операцій, пов'язаних з витратами на ремонт основних засобів, а також резервів важливо розрізняти добудову, дообладнання, модернізацію, реконструкцію, технічне переозброєння і часткову ліквідацію основних засобів від ремонту. Ремонт важливо розділяти на особливо складний і дорогий капітальний ремонт і решті ремонт. Також потрібно визначити, завершиться ремонт протягом одного календарного року або триватиме на наступний рік.
Витрати, здійснені на добудову, дообладнання, модернізацію, реконструкцію і технічне переозброєння основних засобів, включаються в вартість об'єктів і не беруть участь у створенні резервів. Витрати на часткову ліквідацію основного засобу змінюють первісну вартість амортизується основного засобу * (12).
Підставою для визначення ремонту можуть служити документи, розроблені технічними службами в рамках системи планово-попереджувальних ремонтів. Так рекомендує фінансове відомство * (13).
Якщо організація не має технічної служби, то бухгалтеру необхідно самостійно прийняти рішення по кваліфікації операцій на підставі свого професійного судження, досвіду інших співробітників, документів сторонніх організацій, оцінок експертів.
Порядок обліку витрат на формування резерву на ремонт основних засобів в податковому обліку зазначений в статті 324 Податкового кодексу.
Інвентаризація резерву витрат на ремонт основних засобів
Основні вимоги до інвентаризації резерву витрат на ремонт основних засобів з метою бухгалтерського обліку визначені в пункті 3.52 Методичних вказівок. Однак зараз, як було зазначено вище, цей резерв в бухгалтерському обліку не застосовується і окремо в цій статті не розглядається.
Податковий кодекс не встановлює правила проведення інвентаризації резерву на ремонт основних засобів, але вказує на необхідність порівняння суми створеного резерву з сумою фактично здійснених витрат за податковий період * (14).
Незважаючи на відсутність вимоги про проведення інвентаризації в податковому обліку організація повинна перевірити податкові зобов'язання на кінець податкового періоду.
При інвентаризації резерву майбутніх витрат на ремонт основних засобів з метою податкового обліку виробляємо наступні дії:
1) перевіряємо наявність затвердженої облікової політики. В обліковій політиці перевіряємо вказівку на створення резерву;
2) для підтвердження обгрунтованості розрахунку граничної суми відрахувань в резерв особливо складного і дорогого капітального ремонту перевіряємо:
2.2) наявність Кошториси на особливо складний і дорогий капітальний ремонт;
2.3) наявність документів, що підтверджують показники Кошториси: дефектні відомості, плани проведення ремонтів, нормативів, акти технічного обстеження та інші документи;
2.4) наявність Графіка проведення складного і дорогого капітального ремонту;
2.5) виконання умови про те, що протягом попередніх податкових періодів даний ремонт не здійснювався;
2.6) відповідність показників розрахунку зазначених документів;
3) перевіряємо наявність Розрахунку сукупної початкової вартості основних засобів на початок податкового періоду з податкового регістра;
4) перевіряємо наявність Розрахунку річного нормативу відрахувань в резерв;
4.1) наявність плану періодичності проведення ремонту, заміни вузлів, конструкцій;
4.2) наявність розрахунку середньої величини фактичних витрат за останні три роки;
4.3) склад витрат, прийнятих для розрахунку середньої величини;
5) перевіряємо наявність роздільного врахування залишку резерву на особливо складний і дорогий капітальний ремонт і інші види ремонту;
6) порівнюємо суму нарахованого резерву з сумою фактичних витрат за податковий період;
7) приймаємо рішення по залишкам невикористаного резерву:
- якщо сума фактичних витрат на ремонт перевищить суму резерву (перевитрата резерву), різниця між фактичними витратами на ремонт та сумою використаного резерву включається до складу інших витрат * (15). Датою визнання таких витрат (з урахуванням останнього відрахування в резерв) буде останній день календарного року;
- якщо сума фактичних витрат на ремонт буде менше суми резерву (резерв недовикористаний), різниця між сумою сформованого резерву і фактичними витратами на ремонт включається до складу позареалізаційних доходів * (16). Датою визнання таких доходів буде останній день календарного року (тобто з урахуванням останнього відрахування в резерв);
- якщо організація виробляє накопичення коштів для фінансування особливо складного і дорогого ремонту, то вона має право перенести залишок резерву на наступний рік. За загальним правилом переносити невикористаний залишок резерву на наступний рік не можна. Винятком є частина резерву, призначена для проведення складного (капітального) і дорогого ремонту. В кінці року ця частина резерву до складу доходів не включається, а переноситься з року в рік до тих пір, поки кошти на проведення складного і дорогого ремонту не будуть накопичені в заздалегідь запланованому розмірі * (17);
8) записи про результати інвентаризації вносимо в податкові регістри обліку доходів і витрат.
Результат використання резерву визначається в кінці року.
У Податковому кодексі не передбачено включення будь-яких витрат у витрати на ремонт до закінчення року і повного використання цього резерву.
Перевищення суми резерву на звичайний ремонт склало 15 000 руб. (150 000 -: 135 000). Цю суму компанія включила у позареалізаційні доходи і внесла зміни до податкового регістр.