Бувають випадки, коли організація вводить в експлуатацію і починає фактично використовувати об'єкти, будівництво яких ще не завершено. Чи правомірно це? У статті ми розповімо про законодавче регулювання, порядок бухгалтерського обліку та особливості оподаткування в подібних ситуаціях.
На що слід звернути увагу? Зупинимося на основних моментах.
ОТРИМАННЯ ДОЗВОЛУ НА ВВОДВ ЕКСПЛУАТАЦІЮ
Згідно зі статтею 55 Містобудівного кодексу РФ, дозвіл на введення об'єкту в експлуатацію - це документ, який засвідчує виконання будівництва об'єкту в повному обсязі відповідно до дозволу на будівництво, а також відповідність збудованого об'єкта містобудівній плану земельної ділянки та проектної документації.
Тому за загальним правилом такий дозвіл видається після виконання капітального будівництва в повному обсязі.
Але це не означає, що дозвіл на введення в експлуатацію ні за яких умов не може видаватися до повного завершення будівництва і що будівлі не можна починати експлуатувати частинами.
Зазвичай об'єкти нерухомості створюються в рамках договору будівельного підряду. Тобто підрядник, відповідно до статті 740 Цивільного кодексу РФ, повинен побудувати певний об'єкт або виконати інші будівельні роботи, а замовник - прийняти їх результат і сплатити. При цьому в разі, якщо договір підряду не розірвано, у підрядника зберігається право на продовження будівництва.
З розглянутих норм законодавства випливає, що якщо не завершені будівництвом об'єкти є предметом чинного договору підряду, вони не відносяться до нерухомого майна.
Чи вважати «недобудову» основним засобом?
Це питання дуже важливе, оскільки визначає не тільки порядок бухгалтерського обліку, а й впливає на обчислення податку на майно.
Як уже зазначалося, для того, щоб ввести в експлуатацію частину об'єкта, будівництво якого ще не завершено, потрібно отримати відповідний дозвіл.
Відповідно до пункту 38 Методичних вказівок * з бухгалтерського обліку основних засобів (далі - Методичні вказівки) прийняття основних засобів до обліку здійснюється на підставі затвердженого керівником організації акту (накладної) приймання-передачі, який складається на кожний окремий інвентарний об'єкт.
Відповідно до облікової політики організації незареєстровані об'єкти нерухомості, які фактично експлуатуються, враховуються на окремому субрахунку до рахунку 01 «Основні засоби».
Первісна вартість введеної в експлуатацію частини офісного комплексу склала 13 500 000 руб.
Але далі в тому ж листі фінансисти підкреслили, що якщо об'єкт капбудівництва, первісна вартість якого на дату подачі документів на реєстрацію сформована, переданий по акту прийому-передачі в експлуатацію і на ньому фактично ведеться господарська діяльність, він має всі ознаки основного засобу,
встановленими ПБО 6/01 (п. 4) *. Тому питання про віднесення його до основних засобів в бухгалтерському обліку (і як наслідок про включення його вартості в базу по податку на майно організацій) не повинен залежати від волевиявлення платника податків, а повинен визначатися економічною сутністю об'єкта.
Фахівці головного фінансового відомства не раз відзначали, що, хоча державна реєстрація прав на об'єкти нерухомості є обов'язковою, вона носить заявний характер. У зв'язку з чим, якщо враховуються на рахунку 08 об'єкти, права на які тривалий час не реєструються, фактично використовуються в діяльності організації, їх вартість повинна обкладатися податком на майно.
Амортизація експлуатованого «недобудови»
Отже, питання про те, чи включати об'єкт, експлуатація якого фактично розпочато, до складу основних засобів або продовжувати враховувати на рахунку 08 до повного завершення будівництва, має вирішити керівництво організації.
Однак нараховувати амортизацію по об'єктах, введеним в експлуатацію, в бухобліку, згідно з нормами того ж пункту 52 Методичних вказівок, доведеться з першого числа місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію, незалежно від факту державної реєстрації та перекладу на рахунок 01.
Обчислювати суми амортизації потрібно буде, виходячи з первісної вартості, сформованої на момент фактичного введення об'єкта в експлуатацію. Надалі (після держреєстрації та переведення до складу основних засобів, якщо це не було зроблено) потрібно уточнити раніше нараховану суму амортизації.
А ось в податковому обліку амортизація буде нараховуватися тільки з першого числа місяця, наступного за місяцем подачі документів на реєстрацію права власності на об'єкт і отримання розписки в цьому (п. 11 ст. 258 Податкового кодексу РФ). Тому в разі, якщо документи не передані на реєстрацію, в бухгалтерському обліку доведеться враховувати виникаючі тимчасові різниці, відображаючи відкладені податкові активи. Вони будуть нараховуватися з місяця, наступного за місяцем введення об'єкта в експлуатацію, і до початку нарахування амортизації в податковому обліку. Щомісячна сума відкладеного податкового активу розраховується за формулою:
Щомісячна сума відкладеного податкового активу
Щомісячна сума бухгалтерської амортизації
20% (ставка податку на прибуток)
Нарахування відкладених податкових активів відображається за дебетом однойменного рахунку 09 в кореспонденції з кредитом рахунку 68 «Розрахунки по податках і зборах».
Після того як суми амортизації в податковому обліку стануть більше сум амортизації в бухгалтерському обліку, відстрочений податковий актив почне погашатися, що оформляється проведенням за дебетом рахунка 68 і кредитом рахунка 09.