Відповідно до пункту 4 статті 89 НК РФ предметом виїзної податкової перевірки є правильність обчислення і своєчасність сплати податків, якщо інше не передбачено цим розділом.
При цьому в загальному випадку. в рамках виїзної податкової перевірки може бути перевірений період, що не перевищує трьох календарних років, що передують року, в якому винесено рішення про проведення перевірки. якщо інше не передбачено цим Кодексом (абзац 2 пункту 4 статті 89 НК РФ).
Разом з цим, згідно з абзацом 3 пункту 4 статті 89 НК РФ у разі подання платником податків уточненої податкової декларації в рамках відповідної виїзної податкової перевірки перевіряється період, за який представлена уточнена податкова декларація.
Із зазначених норм, на нашу думку, можна зробити висновок, що при проведенні виїзної податкової перевірки податковий орган має право перевірити період, що перевищує три роки, якщо за цей період платником податків було надано уточнюючу декларацію.
Відповідно, період, що перевірявся (3 роки) може бути збільшений на строк, що дорівнює періоду за який надавалися уточнюючі декларації.
При цьому, оскільки НК РФ не містить обмежень щодо кількості коректованих періодів, які можуть бути піддані перевірці, можна припустити, що податковий орган має право перевірити будь-яку кількість скоригованих періодів. Тобто, податковий орган має право перевірити (за межами трирічного терміну) будь-яку кількість коректованих років, за які надавалися уточнені декларації.
Розглядаючи питання застосування абзацу 3 пункту 4 статті 89 НК РФ, слід зазначити лист ФНС РФ від 25.07.13 № АС-4-2 / 13622 «Про рекомендації по проведенню виїзних податкових перевірок»:
«Період, за який проводиться перевірка, повинен складатися з цілого числа податкових періодів по всіх податках, зборах, по яким призначена перевірка. При цьому виїзна податкова перевірка може бути призначена не раніше настання термінів подання податкових декларацій за останній податковий період по всіх податках, по яким призначено перевірку.
При проведенні перевірки за кількома або всіма податками і зборами (незалежно від формулювання предмета перевірки) рекомендується встановлювати єдиний період, за який проводиться перевірка, при цьому може не збігатися період по перевіркам правомірності заявлених до відшкодування сум податків, перерахування податковими агентами податків до бюджету.
В рамках виїзної податкової перевірки може бути перевірений період, що не перевищує трьох календарних років, що передують року, в якому винесено рішення про проведення перевірки (глибина виїзної податкової перевірки) (абзац другий пункту 4 статті 89 Кодексу). З цього правила абзацом третім пункту 4 статті 89 Кодексу передбачено єдиний виняток - в разі подання платником податків уточненої податкової декларації в рамках відповідної виїзної податкової перевірки перевіряється період, за який представлена уточнена податкова декларація.
При застосуванні пункту 4 статті 89 Кодексу необхідно враховувати наступне:
1) норма застосовується в разі подання платником податків уточненої податкової декларації за період, що перевищує три календарні роки, що передують року, в якому представлена така декларація;
2) норма надає податковому органу право провести виїзну податкову перевірку за період, за який представлена уточнена податкова декларація;
3) момент подання уточненої податкової декларації (під час проведення виїзної податкової перевірки, до її проведення, після проведення) для застосування норми значення не має. Разом з тим має значення, чи проводилася раніше виїзна податкова перевірка за тим податку і за той період, за який представлена уточнена податкова декларація, так як пункт 4 статті 89 Кодексу не надає податковому органу право проведення повторної виїзний податкової перевірки за одним і тим же підставі ».
Зазначені роз'яснення ФНС РФ, на нашу думку, з одного боку, підтверджують можливість перевірки податковим органом необмеженого числа коректованих періодів, але з іншого боку дають уточнення щодо безпосередньо корректируемого періоду, який може бути перевірений.
Як зазначено в листі ФНС РФ, пункт 4 статті 89 НК РФ застосовується у разі подання платником податків уточненої податкової декларації за період, що перевищує три календарні роки, що передують року, в якому представлена така декларація.
Такий підхід, на наш погляд, заснований на тому, що попередні три роки, податковий орган має право перевірити в рамках виїзної податкової перевірки, незалежно від того надавалися за цей період уточнені декларації чи ні.
Більш пізні періоди податковий орган, в загальному випадку, перевірити не може, але при цьому платник податків має право за ці періоди надати уточнені податкові декларації, які можуть вплинути на поточні періоди (наприклад, розмір збитку, який може бути перенесений на майбутні періоди). У зв'язку з цим, на наш погляд, податковому органу надано право перевірити скоригований період, що знаходиться за межами трирічного терміну.
Таким чином, на нашу думку, в разі, проведення виїзної податкової перевірки, податковий орган матиме право перевірити не тільки попередні три роки з дня винесення рішення про перевірку, а й більш ранні періоди, за якими були надані уточнюючі податкові декларації. При цьому уточнюючі податкові декларації повинні були бути представлені за період, що перевищує три календарні роки, що передують року, в якому представлені такі декларації.
В даному випадку, Організація надавала такі уточнені декларації:
Тобто декларації надавалися за період, який не перевищує трьох років, що передують року, в якому представлена така декларація.
Оскільки на даний момент відсутня склалася арбітражна практика щодо застосування абзацу 3 пункту 4 статті 89 НК РФ, не представляється возмозможним можливість відмови податкового органу від перевірки скоригованих періодів, в разі великого обсягу інформації по трирічному періоду.
Як було зазначено вище, як правило, виїзна перевірка проводиться за останні три календарні роки, що передують даті прийняття рішення про проведення перевірки.
Із зазначеної норми, формально, на нашу думку, можна зробити висновок про те, що оскільки перевіряються попередні три календарні роки, то під час проведення виїзної податкової перевірки податковий орган не має права перевірити поточний період.
Побічно цю думку підтверджує вищевказане лист ФНС, з якого випливає, що «період, за який проводиться перевірка, повинен складатися з цілого числа податкових періодів по всіх податках, зборах, по яким призначена перевірка. При цьому виїзна податкова перевірка може бути призначена не раніше настання термінів подання податкових декларацій за останній податковий період по всіх податках, по яким призначено перевірку ».
Разом з цим, даний лист може служити підтвердженням і зворотного.
Як випливає з листа ФНС РФ, період, за який проводиться перевірка, повинен складатися з цілого числа податкових періодів по всіх податках, зборах, по яким призначена перевірка.
Тривалість податкового періоду залежить від виду податку. Наприклад, у ПДВ податковий період дорівнює кварталу, а у податку на прибуток - календарному році.
У свою чергу, виїзна податкова перевірка може бути призначена не по всіх податках, а тільки по деяким. Наприклад, в разі, якщо виїзна податкова перевірка проводитиметься щодо ПДВ, то в поточному році вже можуть бути закриті податкові періоди з цього податку. Відповідно, виходячи з роз'яснень ФНС РФ, дані податкові періоди поточного року можуть бути перевірені податковим органом.
При цьому, як зазначено в листі, в разі, якщо перевіряється крім ПДВ ще й податок на прибуток, то з формального прочитання, слід, що поточний рік не може бути перевірений, так як податкові періоди повинні бути закриті за всіма перевіряється податків.
Крім того, при проведенні комплексної виїзної перевірки (тобто по всіх податках), на нашу думку, перевірка поточного періоду недоцільна, так як податкової орган не зможе застосувати стосовно платника податків будь-яких санкцій з податків, для яких податковий період встановлений рівним календарному році (наприклад, податок на прибуток).
Арбітражна практика про можливість проведення перевірок поточного періоду складалася не на користь платника податків.
Суди, при розгляді спорів про правомірність перевірок поточного періоду, вказують, що диспозиція пункту 4 статті 89 НК РФ права не містить заборони на проведення виїзних перевірок по звітних періодах поточного календарного року.
Дані рішення були засновані на Постанові Пленуму ВАС РФ від 28.02.01 № 5, згідно з яким судам необхідно виходити з того, що податкова перевірка має на меті встановити давностние обмеження при визначенні податковим органом періоду минулого діяльності платника податків, який може бути охоплений перевіркою, і не містить заборони на проведення перевірок податкових періодів поточного календарного року.
Однак на даний момент Постанова Пленуму ВАС РФ від 28.02.01 № 5 втратила чинність у зв'язку з прийняттям Постанови Пленуму ВАС РФ від 30.07.13 № 57.