Коль скоро підприємство користується чужими грошовими коштами і зобов'язана за це сплачувати відсотки (або грошовими коштами підприємства користуються інші, і підприємство отримує відсотки), то, природно, відповідно до п. 3 ст. 8 Закону про бухоблік, такі господарські операції повинні бути зафіксовані в бухгалтерському обліку. А так як, згідно з частиною 2 статті 3 Закону про бухоблік, податкова звітність базується на даних бухгалтерського обліку, то при визначенні об'єкта оподаткування і складанні податкової звітності повинні враховуватися тільки ті операції, проведення яких знайшло відображення в бухгалтерському обліку підприємства.
У статті 1057 ЦК наведено визначення комерційного кредиту, до якого, зокрема, належить надання відстрочки або розстрочки оплати товарів (робіт або послуг). При цьому однозначно вказано, що до комерційного кредиту застосовуються положення статей 1054 - 1056, тобто параграф 2 глави 71. Відповідно до ст. 1 054, за кредитним договором кредитодавець зобов'язується надати кредит, а позичальник - повернути кредит та сплатити проценти.
Як бачимо, громадянське право не поділяє відсотки за кредит за фінансовими та комерційними угодами.
Не поділяє визначення відсотків щодо товарного і фінансового кредиту і Закон про прибуток, згідно з п. 1.10 якого відсотки - це плата за використання залучених на визначений строк коштів або майна, при цьому в відсотки також включається і платіж за придбання товарів у розстрочку. Тобто сплата відсотків - це не плата за надання послуг кредитування.
Прирівнювати відсотки до постачання послуг немає достатніх підстав, так як в п. 1.4 Закону про ПДВ на це не вказано (як це зроблено, наприклад, з операціями оренди). В інших же податкових законах - Законі про прибуток (пп. 7.11.13) та Законі про доходи (п. 1.12) - прямо вказано, що відсотки - це пасивні доходи.
При товарному кредиті основна сума товарного кредиту (вартість товарів, переданих у власність покупцеві) обкладається ПДВ згідно з п. 4.1 Закону про ПДВ.
Для тих, хто готовий відстоювати свою точку зору про те, що відсотки за товарним кредитом не повинні бути об'єктом оподаткування ПДВ, облік подано в таблиці 1 на с. 19.
Погашення заборгованості за поставлений товар здійснюється протягом 6 місяців довільно.
За надання права на відстрочку платежу встановлюється плата в розмірі 5% на залишок заборгованості.
Погашення заборгованості за відсотками і основною сумою боргу покупець здійснює в наступному порядку:
- протягом перших трьох місяців проводиться оплата 70% = 9000 грн основної суми боргу і, відповідно, суми відсотків, розрахованої згідно з умовами договору 5% = 600 грн;
- через 5 місяців здійснюється погашення залишку заборгованості 3000 грн одночасно зі сплатою відсотків на залишок боргу 5% = 150 грн (див. Таблицю 1 на с. 19).
Для тих, хто не хоче вступати в конфлікт з фахівцями ДПІ та вважає, що до складу бази оподаткування по ПДВ необхідно включати і суму відсотків, сплачуваних (нараховуються) за договорами товарного кредиту (товарної позики, розстрочки), пропонується наступний варіант відображення в обліку нарахування (отримання) відсотків і їх оподаткування.
Щоб визначити порядок нарахування ПДВ у даній ситуації, необхідно згадати, що, згідно з пп. 1.11.2 Закону про прибуток, «товарний кредит - це товари ...». Відповідно, в бухгалтерському обліку суми відсотків, що включаються до бази оподаткування по ПДВ, на нашу думку, повинні відображатися як збільшення доходу від реалізації товарів (а не фінансового доходу). Тобто в даному випадку плата за тимчасове користування чужими грошовими коштами оформляється шляхом збільшення вартості товару. При такому обліку на суму нарахованих відсотків продавець виписує додаткову накладну на товар, а також податкову накладну з ПДВ. В результаті цього, одночасно з нарахованими зобов'язаннями з ПДВ у продавця, покупець товарів отримує право на податковий кредит з ПДВ на ту ж суму, відповідно, повинна бути оформлена коригування податкових зобов'язань з ПДВ у продавця і податкового кредиту з ПДВ у покупця.
У договорі про надання товарного кредиту може передбачатися строго певна сума нарахованих відсотків до оплати зі строго визначеними термінами. В даному випадку дохід за нарахованими відсотками може визнаватися в бухгалтерському обліку в момент передачі товару згідно з умовами договору, так як сума нарахованих відсотків відповідає визнанню доходу згідно з п. 5 П (С) БО 15. Сам розрахунок покупця, тобто перерахування грошових коштів в певні договором терміни, вже не впливає на фінансовий результат ні у покупця, ні у продавця. У податковому обліку такий порядок нарахування відсотків буде відзначений нарахуванням зобов'язань з ПДВ та валових доходів за першою подією - нарахування в момент виконання договору - передачі товарів (див. Таблицю 2 на с. 20).
Погашення заборгованості за поставлений товар відбувається протягом 6 місяців двома рівними частинами.
За надання права на відстрочку платежу встановлюється плата в розмірі:
2% = 240 грн - за перші три місяці;
3% = 360 грн - за другі три місяці.
Якщо в договорі про надання розстрочення (відстрочення) платежу передбачено, що погашення заборгованості може здійснюватися в довільному порядку (не пізніше певної дати) і в залежності від залишку заборгованості, то, відповідно, загальну суму нарахованих відсотків в момент надання товару на умовах товарного кредиту визначити неможливо. У такому випадку дохід за нарахованими відсотками може визнаватися в бухгалтерському обліку в міру надходження платежів, коли величина отриманого доходу може бути достовірно визначена (п. 5 П (С) БО 15).
Відсотки умовно нараховані
Відповідно до пп. 4.1.6 Закону про прибуток, до складу валового доходу включається сума безповоротної фінансової допомоги від платника податку на загальних умовах, до якої, згідно з пп. 1.22.1, відноситься і сума відсотків, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду.
Згідно ст. 4 Закону про бухоблік, одним з основних принципів бухгалтерського обліку є превалювання сутності над формою, т. Е. Господарські операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми. Для того щоб зрозуміти сутність операції по умовному нарахування відсотків, звернемося до п. 73 МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», згідно з яким при визначенні фінансового результату діяльності підприємства умовно можна сказати, що передбачається необхідність враховувати те, що прибуток, отриманий підприємством , могла б бути менше, якби дане підприємство виплачувало відсотки за користування залученими коштами (або збитки могли б бути більше, якби до них довелося додати ще й витрати по платі відсотків).
В пп. 1.22.1 Закону про прибуток наводиться не тільки визначення безповоротної фінансової допомоги у вигляді суми процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, а й механізм розрахунку цієї суми. Практично встановлено, що незважаючи на те, що відсотки нараховані умовно, підприємство зобов'язане визнавати цілком реальний валовий дохід, тобто збільшення активів, при цьому оцінка цього доходу може бути достовірно визначена. Отже, визнання доходу на суму несплачених умовно нарахованих відсотків відповідає визначенню доходу згідно з п. 5 П (С) БО 15. Так як цей дохід виникає в зв'язку з фінансовою операцією, пов'язаної із залученням позикового капіталу, то його можна кваліфікувати, відповідно до п . 7 П (С) БО 15, як фінансовий дохід.
Згідно ст. 4 Закону про бухоблік, ще одним з основних принципів бухгалтерського обліку є принцип нарахування та відповідності доходів і витрат, тобто для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, здійсненими для отримання цих доходів. У попередньому абзаці згадано, що відсотки, умовно нараховані на суму поворотної фінансової допомоги, але не виплачені, є доходом підприємства. Процес нарахування (навіть умовного) відсотків передбачає визнання зобов'язань, одночасно зі збільшенням яких, згідно п. 5 П (С) БО 16, відображаються в обліку витрати. Так як ці витрати визнаються в зв'язку з фінансовою операцією, пов'язаної із залученням позикового капіталу, то, згідно з п. 27 П (С) БО 16, ці витрати включаються до складу фінансових витрат.
Таким чином, на нашу думку, розраховані суми умовно нарахованих відсотків можна відобразити в бухгалтерському обліку на рахунках обліку фінансових витрат, фінансових доходів у кореспонденції з нарахуванням відсотків і розрахунків за цими нарахованими відсотками. При цьому на фінансовий результат від звичайної діяльності до оподаткування, розрахований відповідно до п. 32 П (С) БО 3, суми процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, впливу не нададуть.
Разом з тим сума податку на прибуток, визначена у звітному періоді відповідно до податкового законодавства і враховує прибуток від умовно нарахованих відсотків, відбивається, згідно п. 33 П (С) БО 3, в рядку 180 і, відповідно, пунктів 3 і 5 П (С ) БО 17 і, відповідно, впливає на фінансовий результат за період (див. таблицю 3 на с. 22).
Облікова ставка НБУ (річних - умовно) 9%.
На кінець звітного періоду (півріччя) грошові кошти не повернуті (відсоток за І квартал - 2,25%).
Відсотки, отримані з бюджету
- відобразити в обліку погашення простроченої бюджетної заборгованості з податку на додану вартість;
- врахувати облігації в складі довгострокових фінансових інвестицій, так як для облігацій внутрішньої державної позики встановлений термін обігу п'ять років;
- відображати в обліку списання вартості облігацій при отриманні щорічних виплат у погашення основної суми боргу в розмірі 20% номінальної вартості облігації;
- відображати в обліку нарахування доходу за облігаціями.
Так коли ж суб'єктові господарювання слід визнавати доходи за цією операцією?
При розгляді питання визнання доходу за даними цінними паперами, на нашу думку, слід враховувати той факт, що кошти підприємству надходять з бюджету, а також те, що, згідно з Основними умовами випуску облігацій внутрішньої державної позики для погашення простроченої бюджетної заборгованості з податку на додану вартість , нарахування доходу здійснюється одночасно з проведенням щорічних виплат.
Таким чином, в бухгалтерському обліку дохід по облігаціях слід визнавати за фактом отримання грошових коштів з бюджету, так як саме в цей час на підприємстві буде достовірно визначена величина доходу. Також необхідно врахувати, що, відповідно до пп. 11.3.5 Закону про прибуток, датою збільшення валового доходу в разі продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата надходження таких коштів на поточний рахунок платника податків (див. Таблицю 4).
Погашення основної суми боргу - 20%.
1 Гривня або іноземна валюта (п. 1.3 Закону про прибуток).
1. За користування чужими грошовими коштами боржник зобов'язаний сплачувати проценти, якщо інше не встановлено договором між фізичними особами.
2. Розмір процентів за користування чужими грошовими коштами встановлюється договором, законом або іншим актом цивільного законодавства.
3. У разі прострочення оплати товару продавець має право вимагати оплати товару та сплати відсотків за користування чужими грошовими средствамі.Гражданскій кодекс України
Бухгалтерський облік відображення операцій з нарахування відсотків за товарним кредитом (ПДВ на суму відсотків не нараховується)