Фізичні особи, які є податковими резидентами РФ, визнаються платниками ПДФО (п. 1 ст. 207 НК РФ). Об'єктом оподаткування для них визнається дохід, отриманий від джерел у РФ і (або) від джерел за межами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ). Одним з видів таких доходів, одержуваних від джерел в РФ, є винагорода за виконання трудових чи інших обов'язків (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Організації, від яких фізичні особи отримують доходи у вигляді заробітної плати, визнаються по відношенню до даних осіб податковими агентами і зобов'язані обчислити з отриманого платником податку доходу суму ПДФО, утримати її у платника податків і сплатити до бюджету (п.п. 1. 2 ст. 226 . пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).
Нормативне регулювання утримання ПДФО
Відносно доходів у вигляді оплати праці резидентів РФ ПДФО обчислюється за податковою ставкою 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Згідно п. 3 ст. 226 НК РФ обчислення сум ПДФО проводиться податковими агентами на дату фактичного отримання доходу, яка визначається відповідно до ст. 223 НК РФ. наростаючим підсумком з початку податкового періоду стосовно до всіх доходів (за винятком доходів від пайової участі в організації), до якої застосовуватиметься податкова ставка 13%, нарахованих платнику податку за даний період, з заліком утриманої в попередні місяці поточного податкового періоду суми податку.
Пунктом 2 ст. 223 НК РФ встановлено, що датою фактичного отримання платником податку доходу у вигляді оплати праці визнається останній день місяця, за який йому було нараховано дохід за виконані трудові обов'язки відповідно до трудового договору (контракту) (за винятком випадку припинення трудових відносин до закінчення календарного місяця) .
На підставі п. 4 ст. 226 НК РФ податкові агенти зобов'язані утримати нараховану суму податку безпосередньо з доходів платника податку при їх фактичної виплати.
Пунктом 6 ст. 226 НК РФ встановлено, що податкові агенти зобов'язані перераховувати суми обчисленого й утриманого податку не пізніше дня (робочого дня, тобто дня, який не зізнається відповідно до законодавства РФ вихідним і (або) неробочим святковим днем - п. 6 ст. 6.1 НК РФ), наступного за днем виплати платнику податку доходу.
При виплаті платнику податку доходів у вигляді допомоги по тимчасовій непрацездатності (включаючи допомогу по догляду за хворою дитиною) і у вигляді оплати відпусток податкові агенти зобов'язані перераховувати суми обчисленого й утриманого податку не пізніше останнього числа місяця, в якому проводилися такі виплати.
З наведених норм випливає, що при виплаті доходу у вигляді оплати праці обчислення податку проводиться в останній день відповідного місяця, а потім при фактичній виплаті доходу податковий агент повинен утримати з нього обчислену суму ПДФО, яку не пізніше наступного робочого дня слід перерахувати в бюджет. Даний порядок обчислення суми податку, його утримання та перерахування діє незалежно від того, в якому порядку виплачується заробітна плата працівнику (з каси готівковими коштами або шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок співробітника в безготівковому порядку).
Коли утримують ПДФО з депонованої зарплати
Спираючись на даний порядок перерахування ПДФО, податкові органи вказували на те, що ПДФО з депонованої заробітної плати податковим агентом має бути перераховано до бюджету не пізніше дня фактичного отримання у банку готівкових грошових коштів на виплату заробітної плати.
Причому деякі суди підтримували податковий орган.
Нині діюча редакція п. 6 ст. 226 НК РФ пов'язує обов'язок податкового агента щодо сплати утриманого з доходу платника податків ПДФО з днем виплати даному платникові податків доходу, а не з днем отримання грошових коштів з банку на виплату доходу.
Оскільки депоновану заробітну плату фактично працівнику не виплачено, то, на нашу думку, обов'язку утримувати ПДФО з суми заробітної плати (п. 4 ст. 226 НК РФ) і перераховувати його до бюджету (п. 6 ст. 226 НК РФ) у податкового агента не виникає: ні на момент нарахування доходу у вигляді оплати праці (останній календарний день місяця), ні на дату отримання грошових коштів з банку на виплату заробітної плати, ні на дату її депонування. Так як подібні дії не передбачені п.п. 4. 6 ст. 226 НК РФ.
Ми вважаємо, що обов'язок утримати ПДФО з суми депонованої заробітної плати у організації виникне тільки на дату її фактичної виплати працівникові, що прямо зазначено в п. 4 ст. 226 НК РФ. а перерахувати утриману суму податку необхідно не пізніше робочого дня, наступного за днем виплати зарплати, що також прямо зазначено в п. 6 ст. 226 НК РФ.
Відзначимо, що організації можуть скористатися правом податкового агента, передбаченим п. 2 ст. 24. пп.пп. 1 і 2 п. 1 ст. 21 НК РФ. і звернутися до податкового органу за місцем обліку або в Мінфін Росії за роз'ясненням по заданому питанню. Виконання податковим агентом відповідних письмових роз'яснень виключає його вину у вчиненні податкового правопорушення і дозволяє уникнути відповідальності, передбаченої НК РФ (ст. 111 НК РФ).
Наслідки раннього утримання ПДФО
Якщо організація втримала ПДФО і перерахувала його в бюджет раніше зазначених дат, то може виникнути ситуація, що податкові органи вважатимуть цю суму помилково перерахованої.
Так, на думку фахівців фінансового та податкового відомств, обов'язок по перерахуванню до бюджету податку виникає у податкового агента тільки після фактичного утримання податку з коштів, що виплачуються платнику податку.
Базується така позиція на те, що відповідно до п. 9 ст. 226 НК РФ сплата податку за рахунок коштів податкових агентів не допускається.
Однак є також судові рішення на користь податкових агентів.
Згідно з абзацом другим п. 1 ст. 45 НК РФ обов'язок по сплаті податку повинна бути виконана в строк, встановлений НК РФ. Причому платник податків має право виконати обов'язок по сплаті податку достроково. На підставі п. 8 ст. 45 і п. 2 ст. 24 НК РФ правило про дострокову сплату податку поширюється і на податкових агентів.
Суд звернув увагу, що податковий агент до перевірки і в матеріали справи представив первинні документи (відомості про доходи фізичних осіб, довідки про доходи фізичної особи (форма 2-ПДФО), оборотно-сальдові відомості і картки рахунків 51, 68.1 і 70), що дозволяють перевірити обчислення та утримання ним ПДФО за кожним працівником. Інспекція в ході виїзної податкової перевірки будь-яких порушень в частині обчислення та утримання сум податку не встановила. Як зазначено в Постанові № Ф07-9849 / 13, податковий агент після закінчення кожного місяця, за який виплачувався дохід працівникам, перерахував податок, який підлягає утриманню, і перераховував його в бюджет до дати виплати доходу. На думку суду, податковий агент виконав свої зобов'язання перед бюджетною системою РФ, оскільки порахував, утримав і перерахував ПДФО на відповідний рахунок Федерального казначейства. Та обставина, що податковий агент раніше (за один, два дні) до виплати доходу сплатив ПДФО, не порушує законодавства про податки і збори і не свідчить про наявність у нього недоїмки із зазначеного податку.
Застосуємо логіку наведених судових рішень до ситуації, коли податковим агентом утриманий і перерахований ПДФО з депонованої заробітної плати, нарахованої за минулий місяць, до дати фактичної її виплати співробітнику, наприклад на дату отримання грошових коштів з банку. На зазначену дату дохід у вигляді заробітної плати за минулий місяць вважається фактично отриманим в останній день місяця, за який нараховано оплату (п. 2 ст. 223 НК РФ), сума ПДФО, що підлягає утриманню та сплаті, повинна бути обчисленої. Тому утриманий із заробітної плати перед її депонуванням і сплачений до бюджету ПДФО слід визнавати достроково (до дати, зазначеної в п. 6 ст. 226 НК РФ) сплаченим податком. Отже, при фактичній виплаті заробітної плати обов'язки повторно сплатити ПДФО з депонованих раніше сум у податкового агента не виникає.
Однак не можна виключити, що таку позицію організації доведеться відстоювати в суді.
Вахромова Наталя. експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ
Мельникова Олена, рецензент служби Правового консалтингу ГАРАНТ, аудитор, член РСА