ОСОБЛИВОСТІ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ДОХОДІВ ТУРАГЕНТА
Предеус Наталія Володимирівна
науковий керівник, д-р екон. наук, доцент кафедри бухгалтерського обліку ССЕІ РЕУ им.Г.В.Плеханова, г.Саратов
Правовідносини між туроператором і турагентом регулюються Федеральним Законом про туризм і Правилами надання послуг з реалізації туристичного продукту [3, ст. 19], [4, п. 2]. Відповідно до цих документів до відносин туроператора і турагента застосовуються положення Цивільного кодексу РФ про агентські договори. А якщо агент діє від свого імені, але за рахунок принципала, то до відносин, що випливають із агентського договору, застосовуються правила, передбачені главою 51 «Комісія» Цивільного кодексу РФ [1, гл. 51, ст. 1011].
Порядок обчислення вартості посередницької послуги (винагороди) визначається в агентський договір. Це може бути будь-який узгоджений сторонами угоди спосіб. Наприклад, у твердій (фіксованій) сумі, що не залежить від ціни турпродукту. Або у вигляді різниці між призначеною туроператором ціною і більш вигідною ціною, за якою турагент укладе угоду. Розмір винагороди також може бути встановлений у відсотках від вартості турпродукту.
Що стосується додаткової вигоди, то вона виникає в разі реалізації агентом турпродукту за ціною, що перевищує ціну, призначену туроператором, яка може бути розподілена порівну між ними. Як правило, додаткова вигода залишається в розпорядженні турагента в повному обсязі. Однак ряд туроператорів, призначаючи мінімальну фіксовану винагороду за реалізацію турів, знижують їх ціну, маючи на увазі, що основний дохід турагент отримає не в якості агентської винагороди, а саме в якості додаткової вигоди (ціна, встановлена туроператором агенту, нижчою за ринкову ціну туру).
Комісіонеру (а значить, і агент, який діє від свого імені) зобов'язаний виконувати прийняте на себе доручення на найбільш вигідних для комітента (принципала, туроператора) умовах відповідно до вказівок комітента. А при відсутності в договорі таких вказівок - відповідно до звичаїв ділового обороту або іншими звичайно ставляться [1, ст. 992].
А у турагента додаткова вигода кваліфікується як частина агентської винагороди і є його доходом.
При цьому необхідно враховувати, що умова про сплату винагороди агенту є істотною умовою договору [1, ст. 1006].
Відповідно до Цивільного кодексу РФ агент діє в інтересах принципала (туроператора), тому повинен передавати йому всю інформацію про укладені угоди. Так, в ході виконання агентського договору турагент зобов'язаний представляти туроператору звіти [1, ст. 1008]. Відомості з них є підставою для відображення операцій в обліку туроператора.
Порядок і строки подання звіту повинні бути закріплені в договорі. Якщо агентським договором такий порядок не встановлений, звіт складається за фактом реалізації турпродукту.
Принципал, що має заперечення щодо звіту агента, повинен повідомити його про це протягом 30 днів з дня отримання звіту (якщо угодою сторін не встановлений інший термін) [1, ст. 1008]. В іншому випадку звіт вважається прийнятим принципалом. Це означає, що агент виконав своє доручення і має право на отримання винагороди, тобто має право визнати в бухгалтерському обліку виручку. У податковому обліку винагороду агента також розглядається як дохід від реалізації послуг [2, ст. 346.15, ст. 249]. При «спрощенку» такий дохід враховується при отриманні коштів від замовника.
Однак багато туроператорів, користуючись залежністю турагентств, не підписують звіти з додатковою вигодою. Це пов'язано з тим, що суми додаткової вигоди збільшують доходи і витрати туроператора. Крім того, багато турагентства несвоєчасно оформляють і надають свої звіти. Внаслідок цього туроператор не отримує вчасно інформацію про свої доходи та витрати, в зв'язку з чим страждає достовірність його бухгалтерського та податкового обліку.
Так, характерною особливістю агентських правовідносин є те, що агент хоча і діє від свого імені і стає зобов'язаним за договором про реалізацію турпродукту, укладеним з туристом, але за рахунок і в інтересах туроператора [1, ст. 1105, п. 1, абз. 2].
Додаткова вигода є доходом турагентства, отриманим лише на підставі агентського договору, джерело її виплати - туроператор, а не турист, оскільки у відносинах з туристом турагентство виступає в інтересах і за дорученням туроператора. При цьому, нелогічно розбивати єдину операцію з реалізації турпродукту на дві складові: реалізацію турпродукту в межах рекомендованих цін і додатковий договір з туристом на суму перевищення фактичної ціни турпродукту над рекомендованою ціною, звичайно, якщо це не робиться навмисно. Також додаткова вигода підлягає виплаті поряд з комісійною винагородою [9]. Отже, ніщо не заважає туроператору включити до витрат суми додаткової вигоди, що залишилася в розпорядженні турагента. Однак податкові інспектори розцінюють виплачується агенту додаткову вигоду як безоплатно передане майно, посилаючись на лист УМНС по м Москві [8]. Однак в зазначеному вище судовому акті арбітри не погоджуються з цим підходом і визначають неможливість віднесення додаткової вигоди безкоштовною передачею коштів, оскільки агент має право на отримання такої додаткової вигоди тільки в разі продажу товару на більш вигідних умовах.
Специфіка взаємовідносин в ланцюжку туроператор - турагент - турист накладає свій відбиток на облік бонусів і знижок у турфірм.
Як показали дослідження, точне визначення понять «бонус» і «знижка» відсутня в цивільному та податковому законодавстві. Виходячи з загальновизнаною термінології, під знижкою розуміють зменшення базисної ціни товару (робіт, послуг), зазначеної в договорі, в той час як бонус являє собою додаткову винагороду, премію, додаткову знижку, яку надають покупцеві відповідно до умов угоди або окремої угоди.
На практиці туроператори зазвичай передбачають в договорах з туристичними агентами наступні знижки (бонуси) за:
· Замовлення путівок на певну суму;
· Продаж турів на новий напрямок;
· Дострокову оплату турів.
Надання туристам такої знижки не можна вважати відступом від вказівок комітента [1, ст. 955], адже туроператор заздалегідь погодив подібний порядок дій посередника. Вважаємо, що наведені умови агентського договору вказують на особливий порядок розрахунку винагороди турагента в установленому розмірі у відсотках від вартості турпродукту згідно ціновій пропозиції за мінусом наданої туристу знижки. В цьому випадку туроператор формує виручку від реалізації турпродукту, виходячи з фактичної його ціни за мінусом наданої туристу знижки. Винагорода турагент визначає також в зменшеному розмірі. На нашу думку, надання туристам знижки за рахунок агентської винагороди слід розглядати як особливий порядок визначення розміру винагороди згідно з договором у вигляді різниці між сумою, обчисленої у відсотках від ціни турпродукту, встановленої туроператором, і знижкою. Тому знижка не є витратою турагента.
У складі доходів турагента виділяють вартість призів і подарунків від туроператорів.
Найбільш поширеними призами в акціях туроператорів є пільгові турпродукти, які необхідно виграти шляхом бронювання певної кількості турпродуктів на обраному туроператором напрямку. При цьому можуть бути встановлені і інші умови, але головне полягає в успішному продажу турагентом турпродуктів. Якби не цей момент, то у туроператора і турагента існували б високі ризики визнання угоди нікчемною, оскільки була б можливою дарування, що між юридичними особами заборонено [1, ст. 575, п. 4 ч. 1].
В даному випадку надання туроператором безкоштовного набору послуг є звільнення турагента від майнового обов'язку по оплаті таких послуг, що є одним з ознак дарування. У той же час при наявності зустрічної передачі речі або права або зустрічного зобов'язання договір не визнається даруванням [1, абз. 2 ч. 1 ст. 575]. З цієї позиції передача туроператором призового турпродукту агенту не підпадає під безоплатну передачу майнових прав (вимог), а значить, угода не порушує норми ГК РФ. У цій ситуації існує дилема в кваліфікації правових відносин щодо передачі туроператором в нагороду агенту турпродукту, що впливає на момент визнання доходу турагента. Як показали дослідження, має місце кілька варіантів визнання доходу. По-перше, безкоштовно надане туроператором турагенту подорож (круїз) можна вважати реалізацією турпродукту з подальшим зарахуванням туроператором боргу турагенту. По-друге, теоретично можна розглядати передачу призового турпродукту як його реалізацію з максимальним зменшенням ціни такого продукту при виконанні передбачених договором умов. З практичної точки зору більш прийнятний третій варіант, коли розіграний в ході призовий акції турпродукт розглядається в якості підвищеного агентської винагороди, виплаченої в незвичайній формі. Спосіб виконання прийнятого туроператором зобов'язання впливає не стільки на правову кваліфікацію призовий акції, скільки на відображення її в обліку сторін акції.
Важливим питанням при визнанні доходів є визначення моменту визнання доходу від реалізації турів при застосуванні туроператором і турагентом загального режиму оподаткування, до якого можна віднести наступні дати: у туроператора - дата укладення договору з туристом, дата формування (створення) туру, дата отримання звіту турагента; у турагента - дата підтвердження туру туроператором, дата підтвердження звіту турагента туроператором; загальними для туроператора і турагента є дати початку і закінчення туру, дата отримання оплати за тур.
Слід зазначити, що при варіантах визнання виручки за датою реалізації турпродукту у туроператора і дати підтвердження туру у туаргента має місце велика кількість виправлень в обліку, пов'язаних з відмовою споживачів від придбаних турів. При цьому момент відображення реалізації в момент реалізації путівки, що як правило часто відбувається на практиці, значно випереджає момент реального надання послуг, що викликає певні труднощі. Дати закінчення туру і затвердження звіту призводять до того, що відкладається на невизначений момент дата визнання доходів і витрат в обліку. Найбільш оптимальним варіантом можна визнати дату початку туру, оскільки на цей момент визначені суми доходів і витрат по туру додаткової вигоди і агентської винагороди визнається на дату, коли туроператор затвердить звіт агента.
Якщо туроператор і турагент знаходяться на спрощеній системі оподаткування, то моменти визнання доходів від реалізації турпродукту визначаються на підставі касового методу, передбаченого [2, п. 1 ст. 346.17].
Турагент, що застосовує спрощену систему оподаткування, відображає в доходах всю суму, отриману агентом від покупців і зазначену в звіті агента незалежно від того, чи була вона повністю перерахована на його рахунок або внесена в касу. Датою його отримання визнається дата надходження грошових коштів на рахунки або в касу туроператора [5], [6].
У турагента дата визнання додаткової вигоди, що формує дохід при спрощеній системі оподаткування [10], залежить від порядку розрахунків з туроператором.
При цьому агент враховує винагороду в складі доходів незалежно від того, чи вважається в цей момент доручення виконаним чи ні, оскільки при касовому методі визначення доходів і витрат до доходів відносяться і аванси.
Найпростіший і традиційний варіант - отримання передоплати в порядку та сумах, передбачених договором з контрагентом. Зокрема, туроператор оформляє всі документи, необхідні туристу в подорожі, тільки після отримання повної оплати турпродукту. У цій ситуації платнику податків відомі: контрагент; сума попередньої оплати; підставу попередньої оплати (в рахунок зустрічного надання з боку платника податків, наприклад, тієї чи іншої послуги) - договір, що містить всі істотні умови.
Абсолютно особливий випадок - утримання агентом своєї винагороди із сум попередньої оплати, що надійшли від клієнтів і належних принципалу. При наявності в агентський договір умови про те, що агент утримує свою винагороду при перерахуванні принципалу сум, що надійшли від клієнтів, вважається, що в момент надходження сум від клієнтів агент отримує і свою винагороду.
У разі отримання передоплати потрібно правильно визначати розмір своєї винагороди, в рахунок якого отримано передоплату, на підставі умов договору. Відповідні суми згодом повинні бути відображені в звіті агента. У доходах посередника не враховуються кошти, перераховані посереднику покупцем послуг довірителя [2, п. 9. п. 1 ст. 251]. Якщо згідно з умовами агентського договору розмір винагороди агента визначається за підсумками звітного періоду (наприклад, залежить від сумарних обсягів продажів), то платник податків не має можливості оцінити свій дохід в момент надходження грошових коштів від клієнтів. Ця обставина, на нашу думку, перешкоджає формуванню доходу як такого.
На практиці зустрічаються ситуації, коли платник податків отримує грошові суми від відомих йому контрагентів, але підстави внесення передоплати відсутні - авансування не передбачено договором, сторони не встановлювали подібних правил в діловому листуванні, будь-яких первинних документах. В першу чергу, необхідно ідентифікувати платіж, причому переважно одержати письмове підтвердження характеру платежу, оскільки усні домовленості не можуть розцінюватися як факти господарської діяльності.
У випадку з надходженнями грошових коштів в касу ситуація ускладнюється. Порядку ведення касових операцій в РФ прийом готівки касами підприємств проводиться за прибутковими касовими ордерами [7, п. 13]. У свою чергу, форма прибуткового ордера (№ КО-1) містить такий реквізит, як підставу платежу. НК РФ однозначно вказує момент визнання доходу - це дата фактичного надходження грошових коштів платнику податків [2, ст. 346.17, п. 1]. Однак якщо на момент надходження коштів організація не має можливості оцінити розмір свого доходу, вона не може його сформувати. В даний час ні закон, ні уповноважені органи не дають відповіді в який момент - на дату визначення розміру доходу або на дату фактичного отримання грошових коштів необхідно визнати дохід.
У вирішення цієї проблеми пропонуємо ґрунтуватися на нормах визнання витрат, визнаних при застосуванні УСНО. Так, аванси в рахунок майбутнього придбання товарів, робіт, послуг не зменшують базу оподаткування до моменту фактичного здійснення витрат. Зокрема, оплачені вперед суми орендних платежів заносяться в книгу обліку доходів і витрат лише на останнє число відповідного місяця [7]. Так само і з розглянутими доходами - фактичне надходження вже сталося, але сам дохід не виник, тому неможливо достовірно оцінити його розмір. Керуючись подібними міркуваннями, турагент може включити суму утриманого раніше агентської винагороди на дату затвердження звіту туроператором.