В умовах нестачі сучасних складських і офісних площ співінвестуванні будівництва будівлі часто є єдиною можливістю стати в подальшому орендарем частини його площі. Варіанти оформлення взаємовідносин сторін можуть відрізнятися. У даній статті ми розглянемо такий спосіб, коли майбутній орендар до початку будівництва (або в період зведення об'єкта) виплачує певну суму забудовнику. Після введення будівлі в експлуатацію орендар займає узгоджені заздалегідь площі, а перерахована забудовнику сума поступово зараховується в рахунок належної орендної плати. Крім того, читач дізнається про те, які записи необхідно зробити на рахунках бухгалтерського обліку і як не допустити помилок при обчисленні податків.
Попередній договір оренди
Зрозуміло, що кожна зі сторін (майбутні орендодавець і орендар) в даному випадку прагне вирішити власні проблеми. Забудовник отримує грошові кошти і впевненість в тому, що приміщення в побудованому будівлі не будуть простоювати без «постояльців». У свою чергу, орендар зацікавлений в отриманні гарантій в тому, що через кілька місяців він зможе стати користувачем певних приміщень (розташованих в конкретному районі міста, які відповідають тим чи іншим технічним вимогам і т.д.). До того ж така участь в проекті, як правило, гарантує йому більш низькі розцінки за одиницю площі в період довгострокової оренди в порівнянні з тими, які будуть запропоновані іншим орендарям, договори з якими орендодавець укладе після введення будівлі в експлуатацію.
Укласти договір оренди в період будівництва будівлі забудовник не може, адже в силу ст. 608 ГК РФправо здачі майна в оренду належить його власнику. а право власності на готовий об'єкт з'явиться у нього тільки після складання акту приймання будівлі в експлуатацію і проведення в установленому порядку державної реєстрації. Крім того, згідно з п. 1 ст. 607 ГК РФ в оренду можуть бути передані будівлі, споруди або їх частини. Іншими словами, об'єкт, що знаходиться в стадії незавершеного будівництва, не може бути предметом договору оренди. Тому один з можливих варіантів оформлення взаємовідносин забудовника і майбутнього орендаря - це укладання попереднього договору оренди. Розглянемо, які основні вимоги до його форми і змісту.
Отже, основна мета, яку покликаний вирішити попередній договір, - зобов'язати сторони в подальшому підписати основний договір довгострокової оренди (всього будинку в цілому або окремих приміщень в ньому). Попередній договір укладається у письмовій формі (п. 2 ст. 429 ЦК України), але, на відміну від договору довгострокової оренди, він не потребує держреєстрації.
Попередній договір, за яким сторони зобов'язуються в майбутньому укласти договір, який підлягає державній реєстрації, не підлягає державній реєстрації (п. 14 Інформаційного листа Президії ВАС РФ №59).
Статтею 429 ЦК України встановлено, що попередній договір повинен містити умови, що дозволяють встановити предмет, а також інші істотні умови основного договору (місцезнаходження будівлі або окремих приміщень, термін оренди, розмір плати і т.д.). Крім того, в попередньому договорі вказується термін, в який сторони зобов'язуються укласти основний договір. Якщо такий строк не визначено, то основний договір повинен бути підписаний протягом одного року з моменту укладення попереднього договору.
Кошти, які перераховуються на розрахунковий рахунок забудовника, в попередньому договорі сторони називають по-різному: завдаток, гарантійний внесок, забезпечувальний платіж і т.д. Для цілей бухгалтерського і податкового обліку першорядне значення має не найменування, а сутність і призначення даного платежу. У розглянутому нами випадку ці кошти, по-перше, забезпечують «невихід» майбутнього орендаря з проекту. По-друге, служать для забудовника додатковим джерелом фінансування. По-третє, ця сума в подальшому буде поступово зарахована в рахунок належної з орендаря щомісячної плати. Саме ці умови визначають порядок відображення операцій в бухгалтерському обліку і для цілей оподаткування прибутку.
Найчастіше в договорі вживається назва «задаток».
Завдатком визнається грошова сума, що видається однією з договірних сторін в рахунок належних з неї за договором платежів іншій стороні, на доказ укладення договору і в забезпечення його виконання (п. 1 ст. 380 ЦК України).
Статтею 381 ЦК України передбачено, що у разі припинення зобов'язання до початку його виконання за угодою сторін або внаслідок неможливості виконання завдаток повинен бути повернений. Якщо за невиконання договору відповідальна сторона, що дала завдаток, то він залишається в іншої сторони, якщо відповідальна сторона, яка одержала завдаток, - вона зобов'язана сплатити іншій стороні подвійну суму завдатку. Крім того, сторона, відповідальна за невиконання договору, зобов'язана відшкодувати другій стороні збитки із заліком суми завдатку, якщо в договорі не передбачено інше.
Разом з тим необхідно відзначити, що правомірність отримання грошей на підставі попередніх договорів оренди є предметом дискусій. Деякі фахівці наполягають на тому, що такий договір не може встановлювати обов'язок перерахування яких би то ні було коштів. Однак арбітражні суди, як правило, не підтримують цю точку зору, хоча кваліфікують ці кошти все-таки по-різному.
Як бачимо, однаковості в арбітражній практиці з даної проблеми немає. Відповідь на питання, чим є ці кошти - авансом або завдатком, впливає лише на розмір відповідальності сторін у разі відмови від укладення договору довгострокової оренди. Якщо від оформлення основного договору відмовився забудовник, то аванс необхідно повернути в раніше отриманої суми, а завдаток - в подвійному розмірі. Якщо потенційний орендар відмовився від підписання договору оренди, то забудовник зобов'язаний повернути отриманий аванс, в той час як завдаток він має право залишити собі. Однак судді практично одностайно погоджуються з тим, що сторони можуть вводити в попередній договір умова про перерахування грошових коштів, які згодом зараховуються в рахунок погашення заборгованості за основним договором довгострокової оренди.
Відображення операцій у забудовника
У бухгалтерському обліку забудовника в період отримання грошових коштів за попереднім договором проводиться наступна проводка: Дебет 51 Кредит 62, субрахунок «Аванси отримані». Сума, перерахована потенційним орендарем, не може бути визнана цільовим фінансуванням. Тому підстав для її відображення на однойменному рахунку 86 немає. Майбутній орендар не є фактичним співінвестором будівництва будівлі. Він лише заздалегідь перераховує грошову суму, яка фактично (після підписання основного договору) буде попередньою оплатою послуг з оренди приміщень.
Виходячи з цього вже не викликає сумнівів те, що в момент отримання грошей забудовник повинен нарахувати з цієї суми ПДВ до сплати в бюджет. У той же час підстав для включення цих коштів в базу оподаткування з податку на прибуток немає, адже в силу пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ доходи, отримані у вигляді попередньої оплати товарів, робіт і послуг, при визначенні податкової бази не враховуються (якщо організація застосовує метод нарахування). В даному випадку оподатковувані доходи виникнуть у забудовника після надання послуг з оренди приміщень або будинку в цілому.
ТОВ «Забудовник» і ВАТ «Орендар» уклали попередній договір оренди, згідно з яким ВАТ зобов'язане перерахувати на розрахунковий рахунок забудовника 59 000 000 крб. Ця сума є вартість оренди площ за 10 міс. Після підписання сторонами договору довгострокової оренди і передачі приміщень в користування орендаря ця сума зараховується в рахунок погашення заборгованості ВАТ за послуги з оренди щомісяця в розмірі 50% нарахованих орендних платежів.
Бухгалтер ТОВ «Забудовник» відобразить операції в обліку таким чином:
Кілька слів скажемо про особливості обліку перерахованих сум у потенційного орендаря.
Нюанси обліку у майбутнього орендаря