Як врахувати угоду, пов'язану з будівництвом житлового будинку, організацією, яка є одночасно одним з інвесторів і замовником будівництва? Розглянемо на прикладі конкретних ситуацій.
Ситуація 1.Организация B уклала договір пайової участі (інвестування) в будівництво житла з організацією A, згідно з яким житлові приміщення надаються у власність учасників без проведення робіт з оздоблення. До введення будинку в експлуатацію організація B укладає договір пайової участі (інвестування) з організацією C, згідно з яким житлові приміщення надаються у власність з обробкою, для чого залучено підрядна організація.
Починаючи реалізовувати конкретний інвестиційний проект, замовник-забудовник не має уявлення про кількість пайовиків-інвесторів. Договори з фізичними та юридичними особами укладаються в процесі будівництва. Отже, кількість квартир замовника-забудовника визначиться тільки в момент здачі будинку.
Проектна документація видається частинами (фундамент, мережі, коробка і т. Д.), Тому остаточний зведений кошторисний розрахунок формується пізніше, ніж розпочато будівництво. Таким чином, на початковому етапі немає можливості визначити витрати інвестора за змістом замовника-забудовника.
Виходячи з ситуації відносини між суб'єктами інвестиційної діяльності регулюються Законом від 25.02.99 № 39-ФЗ «Про інвестиційну діяльність в Укаїни, здійснюваної у вигляді капітальних вкладень» і ведуться на підставі укладеного між суб'єктами договору (контракту) (ст. 2, 4 і п . 1 ст. 8 Закону № 39-ФЗ).
Замовник, який є одночасно інвестором, щодо здійснюваних ним капітальних вкладень і їх результатів має всі права, перерахованими в ст. 6 Закону № 39-ФЗ. В даному випадку такі права організація B має відносно власних капітальних вкладень, тобто частини інвестиційного проекту, яку не фінансує соїнвестор - організація A.
Замовник, який не є інвестором, наділяється правами володіння, користування і розпорядження капітальними вкладеннями на період і в межах повноважень, які встановлені інвестиційним договором (абз. 2 п. 3 ст. 4 Закону № 39-ФЗ). В даному випадку організація B в період будівництва наділяється правами замовника, який не є інвестором, щодо капітальних вкладень, здійснюваних другим співінвестором будівництва житла - оргнізації А.
При відображенні в бухгалтерському обліку на рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи», субрахунок 3 «Будівництво основних засобів», витрат на будівництво будинку замовник-забудовник керується ПБО 2/94 «Облік договорів (контрактів) на капітальне будівництво», Положенням з бухгалтерського обліку довгострокових інвестицій, затвердженим Листом МінфінаУкаіни від 30.12.93 № 160, і Інструкції про застосування Плану рахунків. Зокрема, витрати групуються по технологічній структурі з розподілом за джерелами фінансування (як мінімум власне фінансування і фінансування за рахунок інших інвесторів). Наприклад, в бухгалтерському обліку до рахунку 08 відкриваються субрахунка 3.ХХ.01 - «Капітальні вкладення, щодо яких організація має права інвестора» і 3.ХХ.02 - «Капітальні вкладення інвестора, щодо яких організація має права замовника».
Замість «ХХ» в номері субрахунка вказується код елемента технологічної структури капітальних вкладень:
20-роботи по монтажу обладнання;
30-придбання обладнання, зданого в монтаж;
40-придбання обладнання, що не потребує монтажу;
50-придбання інструменту та інвентарю, передбачене зведеним кошторисом;
60-придбання обладнання, що вимагає монтажу, але призначеного для постійного запасу;
70-інші капітальні витрати.
При підрядному способі будівництва виконані і оформлені в установленому порядку будівельні роботи відображаються у замовника-забудовника (організації В) наступним чином.
У частині власного інвестування:
Дебет 08 субрахунок 3.ХХ.01 Кредит 60
- прийняті від підрядника виконані роботи по будівництву житла (в частині, що припадає на капітальні вкладення, щодо яких організація має права інвестора)
Дебет 19 субрахунок «B» Кредит 60
- Відображено суму ПДВ за прийнятими роботами (в частині, що припадає на капітальні вкладення, щодо яких організація має права інвестора)
Дебет 68Кредіт 19 субрахунок «B»
-сума ПДВ по виконаних роботах в частині, що припадає на капітальні вкладення, щодо яких організація має права інвестора, прийнята до відрахування (п. 6 ст. 171 НК РФ).
У частині витрат інвестора А:
Дебет 08 субрахунок 3.ХХ.02 Кредит 60
-прийняте від підрядника виконані роботи по будівництву житла (в частині, що припадає на капітальні вкладення, щодо яких організація має права замовника, який не є інвестором)
Дебет 19 субрахунок «А» Кредит 60
-отражена сума ПДВ за прийнятими роботами (в частині, що припадає на капітальні вкладення, щодо яких організація має права замовника, який не є інвестором).
Надійшли від інвесторів кошти на будівництво в частині вартості робіт, що виконуються підрядними організаціями, не включаються в податкову базу по ПДВ, оскільки не є коштами, які надходять в оплату послуг, що надаються замовником. Вступники від інвесторів кошти в частині, що припадає на вартість послуг замовника-забудовника, повинні враховуватися їм як суми отриманої передоплати за послуги.
День надходження оплати в рахунок майбутнього надання послуг є для замовника моментом визначення податкової бази по ПДВ (пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст.154 НК РФ). Отже, з отриманої від інвесторів суми, яка є передоплатою послуг замовника (забудовника), організація обчислює і сплачує до бюджету ПДВ за розрахунковою ставкою 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
В даному випадку необхідно суму коштів, що надійшли помножити на відсоток, встановлений в інвестиційному договорі як винагороду замовника за послуги, і на розрахункову ставку ПДВ.
Надходження коштів від інвестора відображається записами:
Дебет 76 субрахунок «А» Кредит 86
-отражена заборгованість інвестора А за інвестиційним договором
Дебет 51 Кредит 76 субрахунок «А»
-Отримайте фінансування за договором (частково або повністю)
Дебет 76 субрахунок «ПДВ» Кредит 68
-ісчіслен ПДВ з суми отриманого авансу виходячи з умов договору.
Облік витрат, пов'язаних з діяльністю організації в якості замовника-забудовника, ведеться організацією, що спеціалізується на даній діяльності, відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків на рахунку 20 «Основне виробництво».
Отже, накопичені на рахунку 20 витрати в частині, що припадає на капітальні вкладення, щодо яких організація має права інвестора, списуються з рахунку 20 в дебет рахунку 08 субрахунок 3.ХХ.01. При цьому об'єкт оподаткування ПДВ не виникає ні по подп. 2, ні по подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Що стосується діяльності організації в якості замовника по відношенню до інших інвесторам, то така діяльність з метою бухгалтерського і податкового обліку розглядається як надання послуг інвесторам. Порядок відображення в бухгалтерському обліку замовника-забудовника вартості надаваних інвесторам (соинвесторам) послуг з організації будівництва (послуг замовника), що включається в інвентарну вартість збудованого об'єкта, нормативними документами з бухгалтерського обліку не встановлено.
Одним з варіантів такого відображення може бути визнання виручки від надання послуг замовника в загальновстановленому Інструкції про застосування Плану рахунків порядку:
Дебет 62 Кредит 90 субрахунок 1 «Виручка»
- визнана виручка від надання послуг інвестору А
Дебет 90 субрахунок 2 «Собівартість продажів» Кредит 20
Дебет 90 субрахунок 3 «Податок на додану вартість» Кредит 68
- нарахований ПДВ на вартість послуг замовника
Дебет 68Кредіт 76 субрахунок «ПДВ»
- Прийнятий до відрахування ПДВ, обчислений при отриманні передоплати
Дебет 08 субрахунок 3.ХХ.02 Кредит 62
- збільшена вартість капітальних вкладень, що фінансуються інвестором А (без ПДВ)
Дебет 19 субрахунок «А» Кредит 62
- Відображено суму ПДВ, що підлягає передачі інвестору А, з вартості послуг замовника.
До введення будинку в експлуатацію організація-забудовник укладає інвестиційний договір з третім інвестором С, в зв'язку з чим частина капітальних вкладень, врахованих на рахунку 08 субрахунок 3.ХХ.01, вже не може визнаватися власним інвестуванням і підлягає відокремленому обліку:
Дебет 08 субрахунок 3.ХХ.03 Кредит 08 субрахунок 3.ХХ.01
Дебет 20Кредіт 08 субрахунок 3.ХХ.01
Що відноситься до частки нового інвестора сума ПДВ, прийнята раніше замовником-забудовником до відрахування з бюджету, підлягає відновленню. Це пов'язано з тим, що здійснені витрати більш не будуть використані забудовником для здійснення операцій, які підлягають оподаткуванню ПДВ (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ), так як передача відповідної частини побудованого об'єкта інвесторові не визнається реалізацією з метою оподаткування на підставі п. 1 ст. 39 НК РФ. Право на відрахування «вхідного» ПДВ може виникнути тільки у інвесторів після прийняття на облік капітальних вкладень у побудований об'єкт.
Відновлення ПДВ відображається в обліку організації B проводками:
Дебет 19 субрахунок «B» Кредит 68
- відновлена сума ПДВ, прийнята раніше до відрахування з бюджету
Дебет 19 субрахунок «С» Кредит 19 субрахунок «B»
- Відображено суму ПДВ, що підлягає передачі інвестору С.
Крім того, слід обчислити ПДВ з надаваних інвестору З послуг замовника-забудовника, частина яких на момент укладення інвестиційного договору вже включена до складу капітальних вкладень (рахунок 08) як власні витрати з утримання замовника-забудовника.
Дебет 62 Кредит 90 субрахунок 1 «Виручка»
- визнана виручка від надання послуг інвестору З
Дебет 90 субрахунок 2 «Собівартість продажів» Кредит 20
Дебет 90 субрахунок 3 «Податок на додану вартість» Кредит 68
- нарахований ПДВ на вартість послуг замовника
Дебет 08 субрахунок 3.ХХ.03 Кредит 62
- збільшена вартість капітальних вкладень, що фінансуються інвестором С (без ПДВ)
Дебет 19 субрахунок «С» Кредит 62
- Відображено суму ПДВ, що підлягає передачі інвестору С, з вартості послуг замовника.
Інвестиційним договором з інвестором З передбачено, що житлові приміщення передаються у власність інвестора з обробкою. Тому капітальні вкладення в частки третього інвестора підлягають збільшенню на витрати по залученню підрядної обробної організації (з оформленням підрядного договору і кошторису).
Дебет 08 субрахунок 3.ХХ.03 Кредит 60
- прийняті від підрядника виконані оздоблювальні роботи (в частині, що припадає на капітальні вкладення, щодо яких організація має права замовника, який не є інвестором)
Дебет 19 субрахунок «С» Кредит 60
- Відображено суму ПДВ за прийнятими роботами (в частині, що припадає на капітальні вкладення, щодо яких організація має права замовника, який не є інвестором).
Якщо витрати інвестора за змістом замовника-забудовника встановлені у відсотках (як зазначено вище) від розміру фінансування будівництва, то неважко визначити розмір виручки організації від надання послуг інвестору С, яка може бути скоригована після закінчення будівництва, передачі квартир і оформленні їх у власність інвестораС ( п.15 ПБО 2/94).
На підставі п. 3.2.1 Положення з бухгалтерського обліку довгострокових інвестицій при передачі інвесторам відповідної частки збудованого об'єкта (включаючи додаткові витрати, не передбачені зведеним кошторисним розрахунком, але виконані для конкретних інвесторів) її вартість списується:
Дебет 86 Кредит 08 субрахунок 3.ХХ.02
- відображена передача інвестору А частини капітальних вкладень
Дебет 86 Кредит 19 субрахунок «А»
-отражена передача інвестору А суми ПДВ по капітальних вкладеннях
Дебет 86 Кредит 08 субрахунок 3.ХХ.03
- відображена передача інвестору З частини капітальних вкладень
Дебет 86 Кредит 19 субрахунок «С»
- відображена передача інвестору C суми ПДВ по капітальних вкладеннях.
Ситуація 2. Після підписання акта державної комісії про прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом житла та розпорядження місцевих органів влади про затвердження цього акту були здійснені витрати, наприклад на оформлення техпаспорта, передачу на технічне обслуговування експлуатуючим організаціям. Яким чином відображати такі витрати?
Відповідно до п. 7 ПБО 2/94 «Облік договорів (контрактів) на капітальне будівництво» витрати забудовника на будівництво об'єкта складаються з витрат, пов'язаних з:
-возведеніем об'єкта (будівельні роботи, придбання обладнання, роботи по монтажу обладнання, інші капітальні витрати);
-Введення в експлуатацію (або здачею інвестору).
До складу витрат по будівництву об'єктів у забудовника включаються також очікувані витрати (зобов'язання), пов'язані з будівництвом і його фінансуванням, які забудовник буде виробляти відповідно до договору на будівництво після закінчення будівництва об'єкта і введення його в експлуатацію (або здачі інвесторові).
Таким чином, до моменту введення об'єкта в експлуатацію всі витрати, пов'язані з його будівництвом (включаючи очікувані витрати) і передбачені в кошторисах, повинні бути відображені за дебетом рахунка 08 «Вкладення у необоротні активи».
Реєстрація закінченого будівництвом об'єкта в БТІ з видачею технічного паспорта будівлі, а також витрати по передачі інженерних мереж об'єкта на технічне обслуговування експлуатуючим організаціям не пов'язані безпосередньо з будівництвом або введенням в експлуатацію, тому такі витрати в бухгалтерському обліку можна віднести до інших витрат того періоду, в якому вони виникли.
У податковому обліку витрати на оформлення техпаспорта будівлі зменшують базу оподаткування по податку на прибуток, так як здійснені відповідно до чинних нормативних актів, є обґрунтованими і підтвердженими (п. 1 ст. 252 і подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) .
При безоплатну передачу експлуатуючим компаніям відповідно до інвестиційного контракту з містом інженерних мереж така передача майна (робіт, послуг, майнових прав) та витрат, пов'язаних з цією передачею, не враховується у організації при визначенні податкової бази по податку на прибуток (п. 16 ст. 270 НК РФ).