При розрахунку оподатковуваного бази за податковий період необхідно враховувати наступне.
У статті мова піде про резерв майбутніх витрат на оплату відпусток, порядок формування і використання якого встановлено ст. 324.1 НК РФ.
Відпускної резерв в обліковій політиці
Згідно п. 1 ст. 324.1 НК РФ платник податків, який прийняв рішення про рівномірний обліку майбутніх витрат на оплату відпусток працівників для цілей оподаткування, зобов'язаний відобразити в обліковій політиці для цілей оподаткування, по-перше, прийнятий ним спосіб резервування, а по-друге, граничну суму відрахувань і щомісячний відсоток відрахувань в зазначений резерв.
Для цих цілей платник податків зобов'язаний скласти спеціальний розрахунок (кошторис), в якому відображається розрахунок розміру щомісячних відрахувань у резерв, виходячи з відомостей про передбачувану річної суми витрат на оплату відпусток, включаючи суму страхових внесків з таких витрат. При цьому відсоток відрахувань в резерв визначається як відношення передбачуваної річної суми витрат на оплату відпусток до передбачуваного річному розміру витрат на оплату праці.
Що ще необхідно прийняти до уваги при складанні облікової політики?
Отже, організація передбачила в обліковій політиці для цілей оподаткування, що на поточний податковий період вона буде формувати зазначений резерв. Тепер необхідно визначити відсоток щомісячних відрахувань у резерв.
Дотримуючись положень абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ. можна подати розрахунок щомісячного відсотка у вигляді формули:
ОТплан - передбачувана річна сума витрат на оплату праці;
Отпускплан - передбачувана річна сума витрат на оплату відпусток;
СВОТ. СВотпуск - страхові внески, нараховані на відповідні суми.
На конкретному прикладі
Відсоток відрахувань до резерв визначено. Тепер необхідно щомісяця множити цей відсоток на суму фактичних витрат з оплати праці за місяць (з урахуванням страхових внесків). Отриманий результат буде враховуватися для цілей оподаткування згідно з п. 24 ст. 255 НК РФ.
При цьому потрібно стежити, щоб сума резерву, накопиченого наростаючим підсумком з початку року, не перевищила граничну суму, встановлену в обліковій політиці.
Організація здійснює діяльність з виробництва ювелірних виробів з недорогоцінних матеріалів.
Разом загальна ставка страхових внесків дорівнює 31% (22 + 2,9 + 5,1 + 1).
Розрахуємо щомісячний відсоток відрахувань в резерв.
Передбачуваний річний фонд оплати праці з урахуванням страхових внесків - 3 930 000 руб. (3 000 000 руб. + 3 000 000 руб. × 31%).
3 930 000 руб. × 100%).
На підставі цих розрахунків платником податків складений кошторис.
Використання відпускного резерву
Відповідно до п. 24 ст. 255 НК РФ до складу витрат на оплату праці будуть включатися відрахування в резерв майбутніх витрат на оплату відпусток, при цьому величина фактично нарахованих відпускних не має значення.
Відзначимо, що в даному листі мова йде про компенсації при звільненні. Однак в п. 8 ст. 255 НК РФ говориться про грошові компенсації за невикористану відпустку відповідно до трудового законодавства РФ. Вважаємо, що це можуть бути і передбачені ст. 126 ТК РФ компенсації замість частини відпустки, що перевищує 28 днів.
Відображення результатів інвентаризації резерву
У зв'язку з тим, що протягом року за рахунок резерву платник податків враховує передбачувані, а не дійсні витрати на оплату відпусток, на кінець року може вийти наступне:
- сума, фактично перерахована працівникам у рахунок оплати щорічної відпустки, перевищує суму резерву;
- сума резерву, віднесена на витрати, більше фактичних витрат організації.
Тому цілком природно, що платнику податків ставиться обов'язок провести інвентаризацію резерву майбутніх витрат на оплату відпусток (абз. 1 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
Підсумки інвентаризації необхідно оформити належним чином: скласти акт або бухгалтерську довідку (в довільній формі).
Відображення результатів інвентаризації для цілей податкового обліку залежить від того, чи буде організація в наступному податковому періоді продовжувати нараховувати резерв майбутніх витрат на оплату відпусток.
Резерв в наступному податковому періоді не створюється
Іншими словами, якщо платником податків прийнято рішення не формувати резерв на наступний податковий період, весь фактичний залишок резерву включається до доходів (витрати)
Сума відрахувань у резерв майбутніх витрат на відплату відпусток дорівнює 345 840 руб. (Див. Приклад 1).
В кінці року при інвентаризації резерву було виявлено, що сума фактично нарахованих відпускних (разом зі страховими внесками) перевищує суму резерву на 60 260 руб. (310 000 + 96 100 - 345 840). Таким чином, коштів нарахованого резерву недостатньо. Тому сума перевищення підлягає включенню до витрат на оплату праці.
Сума відрахувань у резерв майбутніх витрат на відплату відпусток дорівнює 345 840 руб.
В кінці року при інвентаризації резерву було виявлено, що сума нарахованого резерву більше, ніж сума фактично нарахованих відпускних (разом зі страховими внесками), на 18 340 руб. (345 840 - 250 000 - 77 500).
Сума перевищення підлягає включенню у позареалізаційні доходи.
Резерв в наступному податковому періоді продовжує створюватися
На підставі п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв майбутніх витрат на оплату відпусток працівникам повинен бути уточнений виходячи з наступного:
- кількості днів невикористаної відпустки;
- середньоденної суми витрат на оплату праці працівників (з урахуванням встановленої методики розрахунку середнього заробітку);
- обов'язкових відрахувань страхових внесків.
Якщо за підсумками інвентаризації сума розрахованого резерву в частині невикористаної відпустки (визначена виходячи із середньоденної суми витрат на оплату праці та кількості днів невикористаної відпустки на кінець року) (ПЗ) перевищує фактичний залишок невикористаного резерву на кінець року (ОНР), то сума перевищення підлягає включенню до складу витрат на оплату праці. Тобто якщо АЛЕ> ОНР. різниця = витрати на оплату праці.
Якщо за підсумками інвентаризації резерву майбутніх витрат на оплату відпусток сума розрахованого резерву в частині невикористаної відпустки виявляється менше фактичного залишку невикористаного резерву на кінець року, то негативна різниця підлягає включенню до складу позареалізаційних доходів. Тобто якщо АЛЕ <ОНР . разница = внереализационный доход.
Скористаємося даними прикладу 3, згідно з яким сума недоиспользованного резерву склала 18 340 руб.
Один з працівників організації не повністю відгуляв чергову відпустку: замість 28 календарних днів тільки 10. Середній денний заробіток цього працівника для оплати відпустки дорівнює 1 000 руб.
Сума розрахованого резерву в частині невикористаної відпустки дорівнює 18 000 руб. (1 000 руб. × (28 дн. - 10 дн.)). Разом зі страховими внесками вона складе 23 580 руб. (18 000 руб. + 18 000 руб. × 31%).
Таким чином, АЛЕ (23 580 руб.)> ОНР (18 340 руб.). Різниця в розмірі 5 240 руб. (24 300 - 18 340) буде врахована у витратах на оплату праці.
Скористаємося даними прикладу 4. Працівник з 28 календарних днів відгуляв 18.
Сума розрахованого резерву в частині невикористаної відпустки дорівнює 10 000 руб. (1 000 руб. × (28 дн. - 18 дн.)). Разом зі страховими внесками вона складе 13 100 руб. (10 000 руб. + 10 000 руб. × 31%).
Таким чином, АЛЕ (13 100 руб.) <ОНР (18 340 руб.). Разница в размере 5 240 руб. (18 340 - 13 100) будет учтена во внереализационных доходах.
На думку податківців, платник податків неправомірно справив уточнення резерву на майбутню оплату відпусток працівникам виходячи з кількості днів невикористаної відпустки за всіма невикористаним відпусток співробітників з початку діяльності організації.
Однак судді, проаналізувавши положення п. 4 ст. 324.1 НК РФ. вказали: зі змісту даної норми законодавства не слід однозначно висновок, що мова йде саме про відпустки, що підлягають наданню за поточний звітний рік.
Відповідно до ст. 3 НК РФ всі непереборні сумніви, суперечності і неясності актів законодавства про податки і збори тлумачаться на користь платника податків (платника зборів).
Отже, під невикористаними відпустками відповідно до ст. 324.1 НК РФ розуміються невикористані відпустки як в звітному році, так і в попередніх роках.
Кілька слів про бухгалтерський облік
Формування резерву майбутніх витрат на оплату відпусток у податковому обліку є правом платника податків, на відміну від бухгалтерського обліку: в ньому організації повинні створювати такий резерв.
Через відсутність в бухобліку чітких правил для створення резерву (дані лише загальні принципи обліку оціночних зобов'язань) багатьом організаціям було б простіше формувати такий резерв за правилами для податкового обліку. Це дозволило б зблизити два обліки, і як наслідок, відпала б необхідність застосування ПБУ 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток організацій».
експерт журналу «Податок на прибуток: облік доходів і витрат»