Процес розвитку пострадянської Росії ознаменований формуванням банківської системи ринкового типу і динамічним розвитком нормативно-правової основи регулювання банківської діяльності. Ці явища обумовлені якісним ростом значення банків у розвитку економіки країни. Банки, будучи ключовою ланкою ринкової економіки, здійснюють фінансово-посередницькі операції між господарюючими суб'єктами, надають фінансові ресурси, необхідні для розвитку виробництва, сприяють оптимізації розміщення грошових коштів. Важливу роль відіграють банки і в податковій діяльності держави.
Специфіка змісту податкової правосуб'єктності банків проявляється в тому, що вони здатні виступати в податкових відносинах не тільки в якості платників податків або податкових агентів, а й в якості суб'єктів, приймати і зараховувати податкові платежі, тобто в якості посередника між платником податків і бюджетом. Така багатогранність правосуб'єктності банку дозволяє говорити про, використовуючи теологічну термінологію, «триєдність» правового статусу банку у відносинах, регульованих законодавством про податки і збори. Фундаментальною особливістю такого статусу є те, що права, обов'язки і відповідальність банків передбачені не тільки податковим, але і цивільним законодавством.
Первинним підставою виникнення публічно-правових обов'язків банку, передбачених законодавством про податки і збори, є цивільно-правовий договір банківського рахунку. А Я. Курбатов відзначав, що наявність підстав для застосування податкової відповідальності банків за затримку платежів до бюджету і позабюджетні фонди залежить від того, чи є дії банку правомірними або неправомірними з точки зору цивільного права [2].
Згідно ст. 849 ГК РФ банк зобов'язаний за розпорядженням клієнта видавати або перераховувати з рахунку грошові кошти не пізніше дня, наступного за днем надходження в банк відповідного платіжного документа, якщо інші терміни не передбачені законом, виданими відповідно до нього банківськими правилами або договором банківського рахунку. Таким чином, підставою виникнення публічно-правового обов'язку банку по перерахуванню коштів до бюджету є розпорядження клієнта, яке він дав у силу укладеного з банком цивільно-правового договору. Моментом виникнення у банку зазначеної публічно-правового обов'язку (моментом початку перебігу строків) є момент надходження в банк відповідного платіжного документа від клієнта. Ці передбачені цивільним законодавством правила дублюються в Податковому кодексі РФ [3], відповідно до п. 2 ст. 69 якого доручення на перерахування податку виповнюється банком в межах одного операційного дня, наступного за днем отримання такого доручення, якщо інше не передбачено Податковим кодексом РФ.
Таким чином, обов'язки банків щодо правильного відкриття рахунків платників податків, виконання доручень про перерахування податків і зборів, а також з надання податковим органам відомостей за рахунками своїх клієнтів, грунтуючись на цивільно-правових договорах, носять не тільки цивільно-правової, а й публічно-правовий характер [4].
Г.А. Тосунян і А.Ю. Викулин відзначають, що зазначені відносини регулюються цивільним (Гл. 45 ГК РФ), банківським (ст. 31 ФЗ «Про банки і банківську діяльність» [5]) і податковим (ст. 60, Гл. 18 НК РФ) законодавством. Отже, аналізовані відносини є одночасно і податковими, і цивільно-правовими. Проте, в даному випадку немає протиріччя, так як відносини, що складаються в процесі реалізації банками своїх обов'язків при виконанні ними доручень клієнтів про перерахування податків і зборів, є яскравим прикладом комплексного характеру банківських правовідносин [6].
Таким чином, розглянуті правовідносини характеризуються поєднанням одночасно приватно-правових та публічно-правових засад.
Весь комплекс публічно-правових обов'язків банків у податкових відносинах умовно можна розділити на три відносно відособлені групи:
1. Обов'язки по виконанню доручень на перерахування податків.
2. Обов'язки, пов'язані з обліком платників податків.
3. Обов'язки з надання податковим органам відомостей про фінансово-господарської діяльності платників податків.
Центральної обов'язком банків у податкових правовідносинах є своєчасне виконання доручень платників податків, податкових агентів або іншого зобов'язаного особи на перерахування податків до відповідних бюджетів (позабюджетні фонди), а також рішення податкового органу про стягнення податку за рахунок грошових коштів платника податків або іншого зобов'язаного особи в порядку черговості, встановленої цивільним законодавством.
В рамках зазначеного обов'язку банк повинен:
- своєчасно виконувати доручення платників податків, платників зборів, податкових агентів по перерахуванню сум податку і (або) збору;
- виконувати рішення податкового органу про призупинення операцій по рахунках платника податків, платника зборів, податкового агента;
- виконувати рішення податкового органу про стягнення сум податку, збору, пені.
Відповідно до підп. 11 п. 1 ст. 31 Податкового кодексу РФ податкові органи мають право вимагати від банків документи, що підтверджують виконання платіжних доручень платників податків, платників зборів і податкових агентів і інкасових доручень (розпоряджень) податкових органів про списання з рахунків платників податків, платників зборів і податкових агентів сум податків та пені.
Крім того, на банки покладено ряд обов'язків, пов'язаних з обліком платників податків. Зокрема, відкривати рахунки платникам податків лише при пред'явленні свідоцтва про постановку на облік в податковому органі; в п'ятиденний термін повідомляти податковому органу про відкриття або закриття рахунка платника податків.
Банки постають в податкових правовідносинах і як джерело отримання інформації про платників податків. Банки зобов'язані надавати в термін до податкового органу за його запитом довідки по операціях і рахунках організацій чи громадян-підприємців.
Про значення банку як особливого суб'єкта податкових правовідносин говорить і факт виділення в Податковому кодексі РФ окремої Глави 18 «Види порушень банком обов'язків, передбачених законодавством про податки і збори, і відповідальність за їх вчинення».
Незважаючи на настільки широкий спектр спеціальних функцій в податковій сфері, банки не названі Податковим кодексом РФ в числі учасників відносин, регульованих законодавством про податки і збори. Перелік таких осіб наведено в ст. 9 Податкового Кодексу РФ:
1) організації та фізичні особи, визнані відповідно до цього Кодексу платниками податків або платниками зборів;
2) організації та фізичні особи, визнані відповідно до цього Кодексу податковими агентами;
3) Міністерство Російської Федерації з податків і зборів та її підрозділи в Російській Федерації;
4) Державний митний комітет Російської Федерації і його підрозділи;
5) державні органи виконавчої влади та виконавчі органи місцевого самоврядування, інші уповноважені ними органи і посадові особи, які здійснюють в установленому порядку окрім податкових і митних органів прийом і стягування податків і (або) зборів, а також контроль за їх сплатою платниками податків і платниками зборів;
7) органи державних позабюджетних фондів.
Законодавчо закріплений в Податковому кодексі РФ перелік далеко не повний, бо не охоплює всіх потенційних і реальних учасників податкових правовідносин. Ю.А. Крохина в зв'язку з цим зазначає, що фактично податкові відносини зачіпають більшу кількість суб'єктів, оскільки встановлення, введення та справляння податків в дохід держави, здійснення податкового контролю та притягнення до відповідальності за податкове правопорушення вимагає також залучення інших фізичних і юридичних осіб, органів влади та місцевого самоврядування , які прямо не визначені в якості учасників податкових відносин, але наділені податковим законодавством відповідними правами та обов'язками і в про ределенном випадках несуть податкову відповідальність [7]. В першу чергу таке твердження справедливе по відношенню до банків, які, незважаючи на виконання значущої функції в податкових правовідносинах, не названі Податковим кодексом як їх учасників.
І.І. Кучеров пропонує іншу класифікацію учасників податкових правовідносин [8]:
1) суб'єкти, наділені компетенцією щодо встановлення та введення податків (органи представницької влади);
2) суб'єкти, на яких відповідно до законодавства про податки і збори покладено обов'язок по сплаті податків (зборів) в бюджет або позабюджетний фонд (платники податків і платники зборів);
3) суб'єкти, що сприяють сплаті податків і зборів (податкові агенти, банки та збирачі податків);
4) суб'єкти, що сприяють податкового адміністрування (органи реєстрації, експерти, спеціалісти, перекладачі, поняті і свідки);
5) суб'єкти, що здійснюють податкове адміністрування (фінансові органи, податкові органи, митні органи, органи державних позабюджетних фондів);
6) суб'єкти, що здійснюють правоохоронну функцію в сфері оподаткування (федеральні органи податкової поліції, органи прокуратури, органи внутрішніх справ);
7) суб'єкти, які розглядають справи і виконують рішення про стягнення податкових санкцій (судові органи і органи примусового виконання).
Таким чином, І.І. Кучеров визначає банк як суб'єкт, який сприяє сплаті податків і зборів.
Н.І. Химичева, в свою чергу, виділяє три групи суб'єктів податкових правовідносин [9]:
1) органи влади, які встановлюють і стягують податки (податкові, фінансові, митні органи);
2) платники податків: юридичні та фізичні особи, в тому числі і банки, за винятком Банку Росії;
3) треті особи: банки, які беруть і зараховують податкові платежі на рахунки відповідних бюджетів.
Аналогічний підхід у визначенні складу учасників податкових правовідносин використовується і в роботі Є.Ю. Грачової і Е.Д. Соколової [10].
А.І. Бабкін називає банки третіми особами, які не є учасниками податкових відносин [12].
На думку І.А. Орешкіна, банки необхідно включити в систему органів податкового контролю [13]. Для того, щоб показати необгрунтованість такої концепції, слід усвідомити, що розуміється під терміном «податковий контроль» в юридичній науці.
За визначенням Ю.А. Тихомирова, контроль є перевірка дотримання і виконання нормативно встановлених завдань, планів і рішень, тобто початок циклу, присвяченого оцінці фактично здійсненого процесу. Тим самим в даній дефініції підкреслюється, «по-перше, функціональне призначення контролю, по-друге, те, що він виникає, перш за все на певній стадії управлінського процесу, по-третє, те, що він здійснюється усіма суб'єктами державного управління» [14 ].
А.В. Бризгалін вважає, що «податковий контроль - це спеціалізований (тільки стосовно податків і зборів) надвідомчий (поза рамками відомств) державний контроль. »[15]. «Податковий контроль можна визначити як встановлену законодавством сукупність прийомів і способів діяльності компетентних органів, що забезпечує дотримання суб'єктами податкового права податкового законодавства і правильність обчислення, повноту і своєчасність внесення податку до бюджету або позабюджетний фонд» [16].
Аналогічний підхід використаний у визначенні, запропонованому О.А. Макарової: податковий контроль - це «діяльність посадових осіб податкових органів в межах своєї компетенції в формах, передбачених Податковим кодексом, з метою перевірки правильності обчислення і сплати податків та зборів, а також виявлення та усунення податкових правопорушень і причин, що їх породжують, дотримання законодавства про податки і збори »[18].
Таким чином, розгляд банків як суб'єктів податкового контролю суперечить загальновизнаним в юридичній науці твердженням про те, що податковий контроль є одним з видів державного фінансового контролю, а, значить, може здійснюватися тільки уповноваженими державними органами. Зі змісту ст. 82 Податкового кодексу РФ слід, що в податковій сфері суб'єктами контролю, наділеними державно-владними повноваженнями щодо здійснення заходів податкового контролю, є тільки податкові та митні органи.
Дійсно, податкове законодавство (ст.ст. 45, 60 Податкового кодексу РФ) накладає на банки обов'язки щодо прийняття та зарахування податкових платежів на рахунки відповідних бюджетів (позабюджетних фондів). Подібні функції характерні саме для податківців. Однак Податковий кодекс РФ встановлює, що збирачами податків і зборів можуть бути тільки державні органи виконавчої влади та виконавчі органи місцевого самоврядування, інші уповноважені ними органи і посадові особи. Як наслідок, організації, і, тим більше, фізичні особи, функції податківців виконувати не можуть.
У зв'язку з цим Д.В. Вінницький пропонує внести зміни в ст. 25 і інші положення Податкового кодексу РФ, закріпивши в них статус банків як збирачів податків [22].
Таку пропозицію видається не зовсім обгрунтованим, оскільки, незважаючи на наявність відомої схожості функцій, обсяг останніх не можна назвати тотожним. Так, відповідно до п. 5 ст. 9 Податкового кодексу РФ, податківці, крім прийому коштів на сплату податків і (або) зборів і перерахування їх бюджет, здійснюють також контроль за їх сплатою платниками податків і платниками зборів. Банки ж не наділені такими контрольними функціями, а лише виконують платіжні доручення платників податків і інкасові доручення податкових органів. До того ж, на відміну від податківців, на банки покладено обов'язок по наданню в податкові органи певної інформації про клієнтів-платників податків.
Вищевикладене дає підстави стверджувати, що особливий, притаманний тільки банкам, правовий статус особи, наділеного комплексом публічно-правових обов'язків в податкових правовідносинах необхідно законодавчо закріпити, включивши банки в число учасників податкових відносин, зазначених в ст. 9 Податкового кодексу РФ.
Гиссин Єгор Маркович, аспірант Центру фінансового та банківського права Інституту держави і права РАН, м.Москва
Список літератури
[6] Податкове право Росії. С. 416-417.
[7] Див. Податкове право Росії: Підручник для вузів