Раз, два, три, чотири, п'ять ... Як в розстрочку купувати?
Купуючи майно, організація може використовувати різні форми розрахунків з продавцем. Вона може оплатити його як до отримання від продавця, так і відразу після отримання. Крім цих форм розрахунків Цивільний кодекс передбачає і таку форму, як оплата товарів в розстрочку. Однак така форма розрахунків може доставити організації податкові "неприємності".
Цивільне законодавство встановлює загальне правило щодо термінів оплати товарів: покупець зобов'язаний оплатити товар безпосередньо до або після передачі йому продавцем, якщо інше не передбачено ГК РФ, іншим законом або договором купівлі-продажу (ст. 486 ЦК України).
Включити сторонам в договір купівлі-продажу інші умови про оплату товарів дозволяють статті 488 і 489 ЦК РФ. Ці інші умови говорять про випадки оплати товару через певний час після передачі його покупцеві (відстрочка платежу) і про оплату товару в розстрочку.
Відразу обмовимося. У цивільному законодавстві стосовно договорів купівлі-продажу використовується термін "товари". Дійсно, для продавця будь-яка річ, призначена для продажу, буде товаром.
З позиції податкового і бухгалтерського обліку придбана річ може виступати в різних іпостасях: як товар (якщо вона купується для подальшого перепродажу), матеріально-виробничих запасів (якщо буде використовуватися як сировина у виробництві) або основного засобу (якщо відповідає встановленим критеріям).
У цій статті ми обмежимося розглядом ситуації, коли організація набуває у продавця товар, який за умовами подальшого використання і відповідним критеріям буде визнаватися нею в бухгалтерському та податковому обліку як основний засіб.
ОПЛАТА В РАССРОЧКУ І ПЕРЕХІД ПРАВА ВЛАСНОСТІ
За договором купівлі-продажу продавець зобов'язується передати товар (основний засіб) у власність покупцеві, а покупець зобов'язується прийняти його і сплатити за нього певну грошову суму (ст. 454 ЦК України).
За загальним правилом право власності у покупця виникає з моменту передачі йому основного засобу продавцем. Передачею визнається вручення цього ОС набувачеві, а також здача перевізникові для відправлення покупцю. Основний засіб вважається врученим набувача з моменту фактичного надходження його у володіння набувача (статті 223 і 224 ЦК РФ).
Отже, якщо договір купівлі-продажу основного засобу містить умову про те, що продавець надає покупцю розстрочку платежу, то до цих правовідносин застосовуються відповідні положення ст. 488 ГК РФ про відповідальність покупця за несплату товару і про його заставі.
Про що говорять положення статей 488 - 489 ЦК РФ? Вони говорять про те, що якщо договором купівлі-продажу спеціально не обумовлено умова про особливий порядок переходу права власності до покупця (наприклад, тільки після його повної оплати), то об'єкт ОС стає власністю покупця з моменту фактичного отримання.
Тобто наявність в договорі положень про розстрочення платежу не говорить про те, що право власності на придбаний об'єкт основних засобів не може перейти до покупця в момент отримання його від продавця. Якщо ж у договорі передбачений заставу переданого об'єкта, то це буде додатковим свідченням того, що право власності на нього до покупця перейшло.
Якщо договір купівлі-продажу не містить спеціального умови про особливий порядок переходу права власності на товар до покупця (наприклад, тільки після його повної оплати), то він стає власністю покупця з моменту його фактичного отримання.
ЯК Сформована первісна ВАРТІСТЬ
Припустимо, що ніяких спеціальних умов в договорі немає і тому право власності на ОС переходить до покупця в момент його отримання від продавця.
У такому випадку організація-покупець повинна, керуючись відповідними положеннями глави 25 НК РФ, визнати його амортизируемим майном, сформувати первісну вартість, визначити термін корисного використання і з наступного місяця після введення в експлуатацію нараховувати по ньому амортизацію.
Причому якщо організація при обчисленні прибутку застосовує метод нарахування, то умови про розстрочення платежу на це ніяк впливати не повинні. Адже згідно з п. 1 ст. 272 НК РФ витрати, прийняті для цілей оподаткування прибутку методом нарахування, визнаються такими у тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної оплати.
Якщо організація при оподаткуванні прибутку застосовує метод нарахування, то умова договору купівлі-продажу про розстрочення платежу не впливає на порядок визнання майна амортизируемим, формування його первісної вартості та нарахування по ньому амортизації.
З метою оподаткування прибутку первісна вартість придбаного основного засобу визначається як сума витрат на його придбання, спорудження, виготовлення, доставку та доведення до стану, в якому вона є придатною для використання, за винятком сум податків, що підлягають вирахуванню або враховуються у складі витрат відповідно до НК РФ (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Що ж означає все вищевикладене?
А означає воно наступне. Первісна вартість основного засобу складається з вартості його придбання, яка встановлена сторонами в договорі купівлі-продажу, витрат на доставку (це може бути, наприклад, окремий договір з транспортною організацією), витрат на монтаж або налагодження (їх можуть виконувати також спеціалізовані організації по окремим договорами) та інших витрат, пов'язаних з його придбанням.
Суми всіх цих витрат організації відомі, оскільки визначені договорами і, наприклад, актами приймання виконаних робіт. Крім цього, не виконавши певний комплекс робіт, організація часто не зможе ввести ОС в експлуатацію.
Таким чином, до моменту початку експлуатації об'єкта у організації вже точно визначиться загальна сума витрат на придбання об'єкта ОЗ, яка і буде його первісною вартістю. А ось факт оплати (повністю або частково) самого основного засобу і всіх цих робіт для формування первісної вартості неважливий. До моменту початку експлуатації об'єкта ОЗ у організації вже точно відома загальна сума витрат на його придбання, яка і складає його первісну вартість.
ПЕРШЕ ОТКРОВЕНИЕ МІНФІНУ
Організація поцікавилася у Мінфіну Росії: чи може вона нараховувати амортизацію по об'єкту ОС, придбаному в розстрочку, при визначенні податкової бази по податку на прибуток, приймаючи при цьому в якості початкової вартість, зазначену в договорі.
Абсолютно справедливо зазначено, що організація в своєму питанні не вказала момент переходу права власності на купується в розстрочку основний засіб, так як при оподаткуванні прибутку амортизируемим майном визнається майно, яке належить платнику податків на праві власності. Також справедливо зазначено, що якщо це об'єкт нерухомості, то для включення його до складу амортизаційної групи необхідно документально підтвердити факт подачі документів на держреєстрацію прав на нього.
Але ось далі починається цікаве.
Виявляється, що розстрочка платежу - це така форма розрахунків, при якій фактично здійснені (понесені) витрати, пов'язані з придбанням основного засобу і визначають його первісну вартість, будуть сформовані тільки при остаточному розрахунку.
Але дозвольте! Яким це чином спосіб оплати придбаного ОС пов'язаний з формуванням його первісної вартості?
Адже покупець при будь-якій формі розрахунків повинен сплатити продавцеві за товар саме ту ціну, яка встановлена в договорі. Та й ст. 489 ГК РФ недвозначно говорить, що договір про продаж товару з умовою розстрочки платежу вважається укладеним, якщо в ньому поряд з іншими істотними умовами договору купівлі-продажу вказані ціна товару, порядок, строки і розміри платежів. Тобто всі витрати, які будуть складати первісну вартість, відомі.
При будь-якій формі розрахунків за придбаний об'єкт ОЗ всі витрати, які будуть складати первісну вартість, відомі заздалегідь.
Дійсно, договір з умовою про розстрочення платежу може передбачати обов'язок покупця сплачувати проценти за надану розстрочку (п. 4 ст. 488 ЦК України). Та ось тільки в податковому обліку відсотки завжди є позареалізаційними витратами (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Як бачимо, і це не може перешкодити сформувати первісну вартість.
Так що все дійсно залежить від моменту переходу права власності на об'єкт ОС до покупця. Вище ми показали, що ЦК України встановлює загальне правило: право власності на ОС переходить в момент передачі його покупцеві. А ось щоб право власності не перейшло до покупця, наприклад, до повної оплати, потрібно спеціально про це сказати в договорі.
Для того щоб продавець зберіг за собою право власності, наприклад, до повної оплати ОС покупцем, потрібно внести в договір спеціальне положення.
Зроблений Мінфіном висновок справедливий лише для організацій, які застосовують касовий метод визначення доходів і витрат. Саме в подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ сказано, що допускається амортизація тільки оплаченого майна, що амортизується.
Але в розстрочку, як правило, купують дорогі об'єкти основних засобів або нерухомість, а застосовувати касовий метод може далеко не кожна організація. До речі, питання Мінфіну поставив банк, який відповідно до ст. 273 НК РФ апріорі не має права застосовувати касовий метод!
Якщо до організації перейшло право власності на об'єкт ОС, то вона має повне право і можливості визнати його амортизируемим майном, сформувати первісну вартість, ввести в експлуатацію і почати нараховувати по ньому амортизацію за правилами ст. 259 НК РФ. Форма розрахунків і термін оплати за об'єкт ОЗ на це не впливають.
ДРУГЕ ОТКРОВЕНИЕ МІНФІНУ
Організація запитала Мінфін і про те, чи може вона одноразово списати на витрати до 10% суми проведених капітальних вкладень (так звана амортизаційна премія) за правилами п. 1.1 ст. 259 і п. 3 ст. 272 НК РФ. До того моменту, коли об'єкт буде введений в експлуатацію, організація зробить перший платіж за договором. Чи варто їй застосовувати амортизаційну премію до суми оплати?
Як ви думаєте, що ж відповів Мінфін?
Ну звичайно, він відповів, що застосовувати амортизаційну премію до першого платежу за купується основний засіб не можна.
З формальної точки зору ця відповідь правильна. Адже амортизаційна премія дійсно не застосовується до суми оплати.
Пункт 1.1 ст. 259 НК РФ встановлює, що організація може включити до витрат до 10% початкової вартості основних засобів. А відповідно до п. 3 ст. 272 НК РФ амортизаційна премія списується на витрати того періоду, до якого належить дата початку амортизації цих основних засобів.
Але ж якщо не можна застосовувати амортизаційну премію до суми першого платежу за договором, то хто забороняє організації застосувати її до первісної вартості основного засобу.
Вище ми показали, що якщо право власності на об'єкт до організації-покупцеві перейшло, вона з повним на те підставою сформувала його первісну вартість і ввела в експлуатацію, то їй нічого не заважає почати нараховувати по ньому амортизацію. Відповідно суми амортизації можна включати до витрат при обчисленні податку на прибуток.
А раз все це організація має повне право зробити, то вона може включити до витрат і амортизаційну премію з п. 3 ст. 272 НК РФ.
Якщо організація відповідно до положень Податкового кодексу РФ сформувала первісну вартість ОС, ввела його в експлуатацію, почала нараховувати по ньому амортизацію, то вона має право включити до витрат і амортизаційну премію.
У цьому листі Мінфіну наводить на роздуми і залучення їм в якості аргументів для відповіді на питання щодо оподаткування прибутку правил бухгалтерського обліку основних засобів.
Так, Мінфін говорить, що для відображення первісної вартості придбаного основного засобу в реквізитах податкового обліку необхідно, щоб основний засіб було прийнято до обліку та введено в експлуатацію. Ну, з цим не посперечаєшся.
А ось в наступному абзаці сказано, що "відповідно до п. 8 ПБО 6/01" Облік основних засобів "первісною вартістю основних засобів, придбаних за плату, визнається сума фактичних витрат на придбання, спорудження та виготовлення, за винятком ПДВ і інших відшкодовуються податків ( крім випадків, передбачених законодавством Російської Федерації) ". І це вірно.
Тільки яке це має відношення до правилами, встановленими главою 25 НК РФ? Для додаткової аргументації, що організація повинна здійснити фактичні витрати?
Схоже, що в Мінфіні забули їм же затверджені правила бухгалтерського обліку. Адже бухгалтерський облік завжди ведеться методом нарахування. І в пункті 6.2 не менше важливого ПБО 10/99 "Витрати організації" говориться, що при оплаті придбаних матеріально-виробничих запасів та інших цінностей, робіт, послуг на умовах комерційного кредиту, наданого у вигляді відстрочення та розстрочення платежу, витрати приймаються до бухгалтерського обліку в повній сумі кредиторської заборгованості.
Якщо право власності на об'єкт ОС перейшло до організації, але він ще не оплачений, то об'єкт все одно приймається до обліку за правилами ПБУ 6/01, а в розрахунках з продавцем відбивається повна сума кредиторської заборгованості.
При обчисленні податкової бази по податку на прибуток методом нарахування застосовуються такі ж принципи.
Як казав наш відомий сатирик, "щітельнее потрібно, хлопці, щітельнее.".