Розрахунки страхових резервів за видами страхування іншими, ніж страхування життя, виробляються страховиками, як правило, в рамках одних алгоритмів, встановлених законодавчо. З усіх передбачених законодавчо видів страхових резервів найбільше труднощів пов'язано з розрахунком резерву відбулися, але незаявлених збитків (РПНУ). У цій статті розкриваються ці проблеми і пропонуються деякі можливі шляхи вирішення.
Часто виникають нові види страхування в рамках однієї облікової групи. І тоді питання про те, робити чи розрахунок РПНУ по даній підгрупі окремо, постає більш гостро, оскільки розрахунок РПНУ буде різний в залежності від того, володіє чи ні організація «необхідним обсягом даних» (питання «необхідного обсягу даних» розглядається нижче).
Тому страховики можуть скористатися правом, наданим пунктом 15 Правил, яким передбачено, що для розрахунку страхових резервів страховик може всередині кожного облікового групи, передбаченої в пункті 14 Правил, вводити додаткові облікові групи договорів в залежності від умов договорів, об'єктів страхування, місцезнаходження об'єктів страхування і переліку страхових ризиків.
Таким чином, при розробці нового виду страхування необхідно внести зміни до Положення про формування страхових резервів, в яких конкретизувати як додатковий обліковий групу договори цього виду і в порядку розрахунку РПНУ вказати, що для даної додаткової групи резерв розраховується окремо.
Введення додаткових облікових підгруп для договорів перестрахування Правилами не передбачено, оскільки в пункті 14 Правил зазначено, що договори, прийняті в перестрахування, відносяться до тих же обліковими групами, що і відповідні договори страхування (співстрахування).
Тому при розрахунку об'єднуються дані про договори страхування (прямих) і договорах перестрахування (прийнятих), тобто дані субрахунків 1, 2, і 3 рахунків 92 і 22 відповідно.
І окремо проводиться розрахунок частки перестраховика в резерві, для якого використовуються дані, відображені по субрахунках 4 «Страхові премії (внески) за договорами, переданим в перестрахування» рахунки 92 і «Частка перестраховиків у страхових виплатах» рахунки 22, а також дані про частку перестрахувальника в РНП і РЗНУ.
Питання розрахунку заробленої страхової премії
Згідно з пунктом 30 Правил зароблена страхова премія (ЗСП) для розрахунку страхових резервів визначається як страхова брутто-премія, нарахована у звітному періоді, збільшена на величину резерву незароблених премії на початок звітного періоду і зменшена на величину резерву незароблених премії на кінець цього ж періоду.
Тут слід визначитися, що розуміти під звітним періодом. У пункті 11 Правил встановлено, що страховик розраховує страхові резерви на звітну дату (кінець звітного періоду) при складанні бухгалтерської звітності. Строго кажучи, звітними періодами є I квартал, перше півріччя, 9 місяців та рік.
У додатку 1 до Правил «Метод розрахунку резерву відбулися, але незаявлених збитків» встановлено, що під періодами настання збитків розуміються квартали, на які припадають дати настання страхових випадків, а під періодами оплати (розвитку) збитків розуміються квартали, в які ці збитки були оплачені страховиком. Оскільки при розрахунку ЗСП співвідноситься з цими періодами, необхідно, щоб ці показники були порівнянними, тобто виплати, скажімо, II кварталу співвідносилися з ЗСП II кварталу, а не з ЗСП за перше півріччя.
Таким чином ЗСП за кожний звітний період (квартал) розраховується як сума брутто-премій, нарахованих за квартал, плюс РНП на початок кварталу (вивільнення резерву) мінус РНП на кінець кварталу (залучення в резерв).
Іноді страховики сальдіруются показники брутто-премії і комісії, особливо за договорами перестрахування, тобто нараховують як дохід нетто-премію за кредитом рахунка 92 «Премії за договорами, прийнятими в перестрахування». Мотивується це тим, що показники фінансового результату не спотворюються, оскільки премії представляють дохід, комісія перестраховика - витрата перестрахувальника, а нетто-премія являє собою суми фактичної заборгованості по операції перестрахування. Наприклад, брутто-премія становить 200 одиниць, комісія перестраховика 15%, таким чином, нетто-премія дорівнює 170 одиницям, саме стільки має заплатити перестрахувальник, що і нараховується як дохід перестрахувальника.
Дійсно, фінансовий результат від цієї операції складає 170 одиниць доходу. Але ЗСП повинна розраховуватися не від 170 одиниць, а від 200 одиниць брутто-премії, що в кінцевому підсумку дає зовсім іншу величину резерву.
Як відображати зменшення нарахованої страхової премії при зміні умов договору страхування
При оплаті страхової премії в розстрочку іноді виникає наступна складна ситуація. У деяких випадках договір страхування змінюється, і страхувальник не зобов'язаний оплачувати заборгованість, що залишилася по страхової премії. Наприклад, у випадках дострокового припинення договору страхування, розглянутих в статті 958 ГК РФ. У будь-якому випадку при достроковому припиненні договору страхування страховик має право на частину страхової премії за час дії страхування. Але за прийнятими правилами бухгалтерського обліку страхова премія за договорами іншим, ніж страхування життя, нараховується одноразово в повному обсязі незалежно від порядку її оплати. Взагалі зміну або припинення договору страхування та порядок відображення страхової премії в таких випадках є окремою складну тему, не розглянуту в цій статті.
Тут ми розглянемо окрему частину цього питання, пов'язану з розрахунком ЗСП.
Оскільки нарахування страхової премії по закритій договору страхування змінено і має становити всього 100 тисяч рублів, це зміна має бути відображено і в розрахунку ЗСП. Страховиками використовується три різні способи відображення зменшення нарахованої раніше страхової премії:-
• зменшення страхової премії в тому звітному кварталі, в якому відображено зменшення премії в бухгалтерських регістрах; зменшення страхової премії в тому звітному кварталі, в якому спочатку відображено нарахування страхової премії; • збільшення на цю суму розміру страхових виплат поточного кварталу.
Жоден з цих способів не є безперечним, тому що в Положенні відсутні будь-які вказівки про порядок розрахунку РПНУ в даній ситуації.
В результаті даного розрахунку ЗСП за III квартал виявляється негативною величиною, рівною 49 589 рублів. Це може привести до отримання негативного значення в розрахунку РПНУ по даній облікової групи, що представляється неможливим, оскільки розмір резервів не може визначатися негативною величиною. У бухгалтерської звітності негативний резерв був би активом організації, збільшував би її фінансовий результат, а не зобов'язанням, яке зменшує фінансовий результат. Тому такий підхід видається неприйнятним, незважаючи на те, що часто використовується на практиці, коли дані по нарахуваннях премій інших договорів перекривають різницю, що утворилася і розрахунок не дає такій драматичній картини.
В даному випадку повернення страхових премій не проводиться і грошові кошти страхувальник не перераховуються.
Показник розміру збитків, виплачених за звітний квартал, не впливає на розмір резерву в тому випадку, якщо період його виникнення збігається з періодом врегулювання, оскільки в цьому випадку коефіцієнти розвитку збитків рівні одиниці, отже, дорівнюють одиниці чинники розвитку збитків і фактори запізнювання.
Принципово інша ситуація виникне, якщо є врегульовані в тих же періодах виплати, що виникли в попередніх періодах.
Якщо включити в розрахунок РПНУ дані про розірвання договору по третьому способу (як виплата), то розрахунок РПНУ матиме інший вигляд (табл. 6).
Розрахунок резерву відбулися, але незаявлених збитків
Розрахунок резерву відбулися, але незаявлених збитків
Таким чином, третій спосіб відображення зменшення страхової премії при певних обставинах може привести до збільшення розміру РПНУ в порівнянні з першими двома методами. Цей підхід може бути визнаний необгрунтованим, оскільки включення повернення премії призводить до зростання резерву, до зменшення финан- сового результату і зменшення податкової бази по податку на прибуток. Аргументом проти застосування такого методу є і те, що в даній операції не відбувається власне повернення премії.
Облік повернення премій при розрахунку РПНУ
У зв'язку з викладеним виникає важливе питання, чи слід взагалі включати в розрахунок РПНУ реальні повернення премій, що відображаються як виплати по рахунку 22.5 «Повернення страхових премій (внесків) та викупні суми», перерахування грошових коштів страхувальникам.
Юридично повернення страхових премій не має ніякого відношення до страхових виплат, оскільки пов'язаний зі зміною зобов'язання страхувальника щодо внесення обумовленої договором плати. А виплата є виконанням зобов'язання страховика по відшкодуванню страхувальнику (вигодонабувачу) завданих збитків у застрахованому майні або збитків у зв'язку з іншими майновими інтересами страхувальника.
На підставі викладеного, на нашу думку, повернення премій не слід враховувати при розрахунку РПНУ.
Необхідний обсяг даних
Згідно з пунктом 30 Правил розрахунок резерву відбулися, але незаявлених збитків здійснюється відповідно до пункту 1 додатка 1. У пункті 1 додатка 1 до Правил наведено алгоритм розподілу відбулися збитків, заявлених збитків, ЗСП за періодами виникнення / оплати, а також алгоритм розрахунків коефіцієнтів розвитку збитків , чинників розвитку, факторів запізнювання, коефіцієнта оплачених збитків, очікуваного коефіцієнта відбулися збитків, очікуваної величини відбулися збитків, сумарної величини відбулися, але не сплачуваних збитків, величини заявлених, але неврегульованих збитків.
В результаті застосування алгоритмів в пункті 1 додатка 1 встановлена формула 1 розрахунку РПНУ, яка виглядає наступним чином: РПНУ = 1,03 х ПНУ, тобто резерв визначається розміром відбулися, але незаявлених збитків, збільшеним на суму витрат по врегулюванню збитків в розмірі 3% . Цей метод розрахунку назвемо основі.
У пункті 1.2 додатка 1 до Правил дано визначення мінімальної кількості періодів, які необхідні для розрахунку РПНУ. За обліковими групами 1-11 це 12 періодів настання збитків (періодів оплати (розвитку)), що передують звітній даті (тобто 3 повних року), за обліковими групами 12-19 це 20 періодів, що передують звітній даті (тобто 5 повних років) .
У пункті 1.3 додатка 1 до Правил розглядаються наслідки відсутності необхідного обсягу даних. Так, якщо страховик укладає договори, які стосуються будь-якої облікової групи, для якої немає необхідного обсягу даних про сплачені збитки за необхідне число періодів, то в разі, якщо очікуваний коефіцієнт відбулися збитків за відповідною облікової групи менше 1, в цілях розрахунку він приймається рівним одиниці.
У цьому випадку в якості резерву відбулися, але незаявлених збитків по даній облікової групи приймається найбільший із двох резервів відбулися, але незаявлених збитків: резерв, розрахований за формулою 1, і резерв, розрахований в розмірі 10% від заробленої страхової премії за останні 4 квартали, попередні звітної дати.
Таким чином, в пункті 1.3 наведено альтернативний варіант розрахунку РПНУ в кількості 10% від ЗСП за останні 4 квартали, що передують звітній даті, тобто за рік. З цього положення випливає, що альтернативний варіант розрахунку РПНУ можливий тільки при відсутності необхідного обсягу даних. Це означає, що альтернативний варіант застосуються, тільки якщо за обліковими групами 1-11 страховик має даних про договори страхування менш ніж за 3 роки, за обліковими групами 12-19 - менш ніж за 5 років. Якщо ж кількість звітних періодів укладення договорів страхування з будь-якої облікової групі перевищила встановлений мінімальний термін, альтернативний метод не застосовується.
Таким чином, помилкою буде розрахунок РПНУ в розмірі 10% від ЗСП за останні 4 квартали в разі наявності необхідного обсягу даних. Це, швидше за все, призведе до завищення розміру резерву, отже, заниження фінансового результату і оподатковуваного прибутку.
Помилковим буде і ігнорування того, що за відсутності необхідного обсягу даних в разі, коли очікуваний коефіцієнт збитків менше 1, воно повинно прийматись за 1. Це порушення призведе до заниження розміру резерву, отже, призводить до порушення фінансової стійкості страховика. Розрахунок, відбитий в таблиці 5, зроблений без урахування цього положення. Оскільки очікуваний коефіцієнт розвитку збитків повинен прийматися за 1, розрахунок резерву буде виглядати відповідним таблиці 7 чином.
В даному розрахунку коефіцієнт очікуваних збитків визнано рівним 1 (замість 0,401, одержуваного як середнє арифметичне від коефіцієнта оплачених збитків). Це призводить до збільшення резерву з 3470,21 рубля до 8653,88 рубля.
Є кілька питань, які випливають з положення про «необхідному обсязі даних»:- Як проводити розрахунок резерву, якщо ліцензія на певні види була, але договори страхування до певної пори не укладалися?
- Як проводити розрахунок резерву, якщо договори страхування укладалися, але страхових виплат не було?
- Як проводити розрахунок резерву, якщо була перерва на кілька кварталів, протягом якого договори не укладалися?
У тексті пункту 1.3 додатка 1 до Правил розглядається «необхідний обсяг даних про сплачені збитки». З цього положення можна було б зробити висновок про те, що поки виплати не проводяться щонайменше протягом 12 (для груп 1-11) або 20 (для груп 12-19) періодів безперервно, резерв розраховується як найбільше з основного або альтернативного методу .
Однак із сутності РПНУ слід, що його формування викликано об'єктивною ситуацією, коли на звітну дату страховику невідомо про окремі збитки, які сталися, але не були заявлені. Якщо протягом тривалого часу виплати по будь-якої облікової групі відсутні (в силу використовуваних правил страхування, особливостей практики страхування або сформованого кола страхувальників), є велика впевненість в тому, що і в подальшому вони не змінюватимуться. Отже, підстави для створення РПНУ немає. А використання альтернативного методу приведе до формування РПНУ в досить великому розмірі.
Період між отриманням ліцензії (наприклад на нові види страхування) та до початку укладення договорів не дає інформації про те, як, власне, буде складатися фінансова сторона страхування - наскільки прибутковим або збитковим буде даний вид страхування, який період в середньому займає врегулювання збитків. Тому включення цього періоду в термін, який приймається для визначення необхідного обсягу даних, було б передчасним.
Розрахунок резерву відбулися, але незаявлених збитків
На нашу думку, відлік терміну, що визначає необхідний обсяг даних, слід починати в тому кварталі, коли укладено перший договір страхування, относя- щійся до даної облікової групи, тобто з'явилася інформація про ЗСП.
Дані з розрахунку РПНУ основним методом наступні (табл. 8).
З таблиці видно, що з 12 періодів дані про ЗСП є по 9 періодів. Оскільки виплат не було, немає і інформації про розвиток збитків за даними договорами.
У Положенні при вказівці необхідного числа періодів, що передують звітній даті, немає посилання на те, що ці періоди повинні бути послідовними, без перерв.
А.Ю. Єжова
провідний аудитор Центру фінансової експертизи Групи компаній «Бізнес-Сервіс»