Виконуючи роботи за договорами підряду, а також по державних і муніципальних контрактів, організація, яка застосовує загальну систему оподаткування, повинна враховувати вимоги гл. 25 НК РФ в частині порядку визнання доходів і витрат. Нагадаємо специфічні нюанси і розглянемо їх застосування на прикладі.
Чому потрібно формувати вартість НЗВ?
Відомо, що в силу п. 2 ст. 271 НК РФ при методі нарахування доходи, які належать до окремих звітним (податковим) періодам, розподіляються платником податку самостійно, з урахуванням принципу рівномірності визнання доходів і витрат. За виробництвам з тривалим (більше одного податкового періоду) технологічним циклом в разі, якщо умовами укладених договорів не передбачена поетапна здача робіт, дохід від реалізації розподіляється платником податку самостійно відповідно до принципу формування витрат по зазначених робіт. Таким чином, якщо договір підряду передбачає поетапну здачу результатів робіт замовнику, у підрядника не виникає обов'язки розподіляти доходи між звітними (податковими) періодами. У такому випадку доходи визнаються в тих періодах, коли результат робіт по відповідному етапу реалізований (прийнятий замовником на підставі акту).
Якщо етапи в договорі не виділені, платник податків повинен відображати доходи, розмір яких визначається розрахунковим методом.
Одночасно п. 1 ст. 272 НК РФ зобов'язує визначати величину визнаних витрат з урахуванням положень ст. 318 - 320 НК РФ. Крім того, в цьому пункті зазначено, що, в разі якщо умовами договору передбачено отримання доходів протягом більш ніж одного звітного періоду і не передбачена поетапна здача товарів (робіт, послуг), витрати розподіляються платником податку самостійно з урахуванням принципу рівномірності визнання доходів і витрат.
Нагадаємо, в ст. 318 НК РФ говориться про розподіл витрат на прямі і непрямі. Останні враховуються у витратах поточного звітного (податкового) періоду, тобто по мірі їх виникнення.
До відома: прямі витрати відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду в міру реалізації продукції, робіт, послуг (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Встановлене п. 2 ст. 318 НК РФ вимога - прямі витрати враховуються тільки в періоді реалізації робіт - тягне за собою обов'язок розподілу сум прямих витрат, тобто формування вартості НЗВ, а також оцінки залишків готової продукції на складі на кінець поточного місяця і залишків відвантаженої, але не реалізованої на кінець поточного місяця продукції. Порядок оцінки готової продукції для підрядників не важливий, в той же час, щоб визначити базу з податку на прибуток, їм необхідно знати, як сформувати вартість НЗВ і визначити розмір враховуються в поточному звітному (податковому) періоді прямих витрат.
Таким чином, відповідь на питання «чому потрібно формувати вартість НЗВ» може бути сформульований так: щоб визначити величину прямих витрат, які можна визнати в цілях оподаткування прибутку.
- якщо підрядник виконав і замовник прийняв весь обсяг робіт, НЗП як таке відсутнє, прямі витрати в повному обсязі враховуються у витратах в поточному звітному (податковому) періоді;
- якщо виконаний підрядником обсяг робіт не прийнятий замовником (прийнятий частково), у підрядника виникає НЗП і прямі витрати, що припадають на незавершене виробництво, в поточному (звітному) періоді не враховуються;
- Податковий кодекс не допускає випадків, коли є одночасно і прийняття всього обсягу робіт (для цілей визначення доходу), і незавершене виробництво (для цілей визначення витрати);
- НЗП має місце тільки в разі неповного прийняття обсягу робіт.
Про статус замовника, періодичності розрахунків і обліку витрат
Відносно доходів і в НК РФ. і в листах Мінфіну зазначено, що розподіляти їх необхідно між звітними періодами. Такими для багатьох платників податків є перший квартал, півріччя і дев'ять місяців календарного року. А ось формувати вартість НЗВ потрібно щомісяця. Цей висновок грунтується на формулюванні абз. 2 п. 1 ст. 319 НК РФ. оцінка залишків НЗВ на кінець поточного місяця проводиться платником податків на підставі даних первинних облікових документів ... і даних податкового обліку про суму здійснених у поточному місяці прямих витрат.
Як сформувати вартість НЗВ і визначити суму врахованих в поточному періоді прямих витрат?
При цьому прямі витрати по виконаних роботах (наданих послуг) включатимуться до складу НЗП тільки в разі наявності на кінець місяця невиконаних замовлень.
Зверніть увагу: прямі витрати по виконанню робіт розподіляються тільки на НЗП і реалізовані роботи. Прямі витрати поточного місяця за мінусом витрат, що припадають на НЗП, цілком зберігається для цілей оподаткування в звітному (податковому) періоді.
Далі в названому листі дано покроковий алгоритм виконання розрахунків. Розглянемо його, ввівши відповідні умовні позначення.
Відзначимо, що цей алгоритм вимагає коригування при наявності у організації робіт:
- завершених в поточному місяці, але переданих в інші підрозділи (витрати враховуються в складі непрямих витрат поточного місяця);
- наданих безоплатно (витрати не враховуються для цілей оподаткування).
Мінфін підкреслює, що величина прямих витрат, що відносяться до названих робіт, вираховується із суми прямих витрат (зменшує показник 5, тобто ПР міс.).
Рекомендована Мінфіном методика перевірена практикою
Разом з тим у випадках, коли окремі платники податків закріплюють в обліковій політиці цей алгоритм, але не використовують його при розрахунках, арбітри встають на бік ИФНС, визнаючи донарахування обгрунтованими. Тому не слід сподіватися на те, що, скорегувавши розрахунки з метою збільшення розміру списаних витрат, вдасться уникнути відповідальності. На даний момент і податкові органи, і судді мають великий досвід перевірок правильності розподілу підрядниками доходів і витрат.
Організація виконує роботи для двох замовників на підставі муніципального контракту та договору підряду.
Облікової політики для цілей оподаткування встановлено:
- за договорами, які не передбачають поетапну здачу робіт, доходи визнаються пропорційно календарним дням виконання договору;
- оцінка НЗВ на кінець місяця за сукупністю виконуваних договорів проводиться виходячи з договірної вартості робіт.
Решта умов прикладу наведені в таблиці.
Доходи в податковому обліку відображаються в наступному порядку:
а) муніципальний контракт:
Витрати враховуються таким чином:
1. Визначаємо частку незавершених замовлень в загальній вартості договорів:
Д = (6 000 000 + 12 000 000 - 2 500 000 - 3 480 000) / (12 000 000 + 6 000 000) = 0,6678.
2. Розрахуємо суму прямих витрат, що відносяться до незавершених замовлень:
НЗП к. М. = (500 000 + 2 300 000 + 2 900 000) x 0,6678 = 3 806 460 руб.
3. Визначаємо суму прямих витрат місяця:
ПР міс. = 500 000 + 2 300 000 + 2 900 000 - 3 806 460 = 1 893 540 руб.
4. Знаходимо загальний розмір зменшують податкову базу витрат:
РВ = 350 000 + 1 893 540 = 2 243 540 руб.
1. Визначаємо частку незавершених замовлень в загальній вартості договорів:
Д = (6 000 000 + 12 000 000 - 2 500 000 - 3 480 000 - 3 720 000) / (12 000 000 + 6 000 000) = 0,4611.
2. Розрахуємо суму прямих витрат, що відносяться до незавершених замовлень:
НЗП к. М. = (3 806 460 + 3 600 000) x 0,4611 = 3 415 119 руб.
3. Визначаємо суму прямих витрат місяця:
ПР міс. = 3 806 460 + 3 600 000 - 3 415 119 = 3 991 341 руб.
4. Знаходимо загальний розмір зменшують податкову базу витрат:
РВ = 400 000 + 3 991 341 = 4 391 341 руб.
Основний принцип податкового обліку витрат полягає в наступному: непрямі витрати зменшують прибуток поточного звітного періоду, прямі накопичуються в складі НЗП і враховуються у витратах тільки в тому періоді, коли відображена реалізація результатів робіт.
Порядок визнання доходів залежить від виду виконуваного договору: при наявності в ньому виділених етапів доходи відображаються в періоді здачі замовнику результатів кожного етапу робіт, по тривалим безетапним договорами доходи визнаються розрахунковим способом.
