Організація (мале підприємство) працює за загальною системою оподаткування, ПБО 18/02 згідно прийнятій обліковій політиці не застосовує.
Як в обліку відобразити інформацію, що надійшла передоплату в іноземній валюті та подальшу реалізацію в іноземній валюті (за яким курсом)?
Розглянувши питання, ми прийшли до наступного висновку:
1) У бухгалтерському обліку сума надійшла передоплати у валюті приймається до обліку за курсом на дату платежу та в подальшому не перераховується в зв'язку зі зміною офіційного курсу валюти. Виручка в частині отриманої передоплати враховується за офіційним курсом валюти на дату отримання передоплати. При цьому курсові різниці по рахунку обліку розрахунків з покупцем з моменту отримання передоплати до дати реалізації товарів не виникають.
У податковому обліку виручка від реалізації товарів приймається в оцінці за курсом ЦБ РФ на дату їх реалізації. Курсові різниці, що виникають у зв'язку зі зміною офіційного курсу валюти на дату реалізації товару по відношенню до офіційного курсу валюти на дату отримання передоплати, враховуються у складі позареалізаційних доходів (витрат).
2) Якщо організація, відповідно до облікової політики, не застосовує ПБУ 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій", то виникають при визнанні доходів (витрат) різниці не відображаються в бухгалтерському обліку та звітності.
При застосуванні методу нарахування доходи (витрати), виражені в іноземній валюті, для цілей оподаткування прибутку організацій перераховуються в рублі за офіційним курсом, встановленим ЦБ РФ на дату визнання відповідного доходу (витрати) (ст. 249, п. 8 ст. 271 і п . 10 ст. 272 НК РФ).
При цьому відповідно до п. 11 ст. 250 і пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ у складі доходів (витрат) платників податків для цілей оподаткування прибутку організацій враховуються позитивні (негативні) курсові різниці, що виникають від переоцінки майна у вигляді валютних цінностей і вимог (зобов'язань), вартість яких виражена в іноземній валюті, в тому числі по валютних рахунках в банках, що проводиться в зв'язку зі зміною офіційного курсу іноземної валюти до рубля, встановленого ЦБ РФ.
Відповідно до п. 8 ст. 271 і п. 10 ст. 272 НК РФ курсові різниці, що враховуються в складі позареалізаційних доходів (витрат), підлягають визнанню на дату переходу права власності на валюту, припинення (виконання) зобов'язань та вимог і (або) на останнє число звітного (податкового) періоду в залежності від того, що відбулося раніше.
Крім того, у Вашої організації, що отримала іноземну валюту в якості передоплати, виникають курсові різниці у вигляді переоцінки валюти, що знаходиться на валютних рахунках, які мають враховуватися в складі доходів (витрат) для цілей оподаткування прибутку організацій.
Відзначимо, що окремі положення глави 25 НК РФ допускають можливість вибору організацією одного з пропонованих цією главою варіантів визнання доходів і витрат з метою оподаткування прибутку. Причому обраний варіант в силу ст. 313 НК РФ підлягає закріпленню в обліковій політиці організації для цілей оподаткування, яка затверджується відповідним наказом (розпорядженням) керівника.
Однак перераховані вище норми такої варіантності не містять. Отже, при визнанні доходів і витрат в ситуації, що розглядається організації необхідно керуватися зазначеними нормами глави 25 НК РФ.
У бухгалтерському обліку при реалізації товарів (в тому числі на експорт) виручка визнається на дату переходу права власності на товар (п. 12 ПБО 9/99 "Доходи організації") і приймається до бухгалтерського обліку в сумі, обчисленої в грошовому вираженні, рівній величині надходження грошових коштів та іншого майна та (або) величини дебіторської заборгованості (п. 6 ПБУ 9/99).
Доходи організації, за умови отримання авансу, завдатку, попередньої оплати, визнаються в бухгалтерському обліку цієї організації в оцінці в рублях за курсом, що діяв на дату перерахунку в рублі коштів отриманого авансу, завдатку, попередньої оплати (в частині, що припадає на аванс, задаток, попередню оплату).
Перерахунок коштів отриманих авансів, попередньої оплати, задатків після прийняття їх до бухгалтерського обліку у зв'язку зі зміною курсу не проводиться.
Іншими словами, в разі надходження від покупця часткової передоплати в бухгалтерському обліку та звітності, на відміну від податкового, виручка перераховується в рублі за офіційним курсом валюти на дату отримання авансу (передоплати), курсові різниці за коштами отриманих авансів (передоплат) не визначаються.
Таким чином, в разі надходження від покупця часткової передоплати виручка від реалізації експортних товарів формується в бухгалтерському обліку як результат складання:
Отримані ж валютні кошти, що знаходяться на банківських рахунках організації, в бухгалтерському обліку так само, як і в податковому, як і раніше перераховуються в рублі за курсом ЦБ РФ на дату здійснення операції в іноземній валюті, а також на звітну дату.
З огляду на викладене, організація не може уникнути відмінностей в бухгалтерському та податковому обліку при відображенні операцій з реалізації товарів в рахунок надійшла раніше передоплати.
При наявності відмінностей у відображенні операцій в бухгалтерському та податковому обліку норми ПБО 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій" вимагають відображення в бухгалтерському обліку виникаючих різниць. Разом з тим, оскільки організація, відповідно до п. 2 ПБУ 18/02 і облікової політикою, не застосовує ПБУ 18/02, ведення бухгалтерського обліку зазначених різниць по рахунках 09 і 77, а також їх відображення в бухгалтерській звітності не проводиться.
Для наочності розглянемо відображення операції в бухгалтерському та податковому обліку на прикладі.
Припустимо, що вартість товару за умовами контракту становить 1000 доларів.
ПБО 18/02 організацією не застосовується. В рамках прикладу операції з валютою, що надійшла на валютний рахунок (в тому числі і відображення курсових різниць по валютному рахунку), не розглядаємо.
В обліку операції будуть відображені в такий спосіб.
У бухгалтерському обліку:
Дебет 52 "Валютний рахунок" Кредит 62 "Розрахунки за авансами одержаними"
- 600 дол. Х 33,00 руб. / Дол. = 19 800,0 руб. - отримана передоплата від покупця в рахунок майбутніх поставок товару.
У податковому обліку:
Операція ніяк не відбивається.
У бухгалтерському обліку:
Переоцінка зобов'язань, виражених у валюті, не проводиться, курсові різниці не виникають.
У податковому обліку:
Визнаний позареалізаційні витрати у вигляді курсової різниці за зобов'язаннями за рахунком 62, вираженим у валюті, в сумі 300 руб. (600 дол. Х (33,50 - 33,00) руб. / Дол.).
У бухгалтерському обліку:
1) Переоцінка валютних зобов'язань за рахунком 62 не проводиться, курсові різниці не виникають.
2) Дебет 62, субрахунок "Розрахунки за авансами одержаними" Кредит 62, субрахунок "Розрахунки з покупцями і замовниками"
- 19 800 руб. - Зарахований раніше отриманий аванс в рахунок оплати реалізованих товарів;
3) Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" Кредит 90, субрахунок "Виручка"
- 32 200 руб. (600 дол. Х 33,00 руб. / Дол. + 400 дол. Х 31,00 руб. / Дол.) - відбитий виторг від реалізації товарів на експорт.
У податковому обліку:
1) Визнаний позареалізаційні доходи у вигляді курсової різниці за зобов'язаннями за рахунком 62, вираженим у валюті, в сумі 1500 руб. (600 дол. Х (33,50 - 31,00) руб. / Дол.).
2) Визнано дохід від реалізації товарів в сумі 31 000 руб. (1000 дол. Х 31,00 руб. / Дол.).
Як видно з прикладу, в податковому обліку сумарний дохід в цілому по операції реалізації складе ті ж 32 200 руб. (31 000 руб. - 300 + 1500 руб.).
У бухгалтерському обліку:
1) Дебет 52 "Валютний рахунок" Кредит 62 "Розрахунки за авансами одержаними"
- 12 800 руб. (400 дол. Х 32,00 руб. / Дол.) - отримана від покупця заборгованість за реалізовані товари.
2) Дебет 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками" Кредит 91, субрахунок "Інші доходи"
- 400 руб. (400 дол. Х (32,00 - 31,00) руб. / Дол.) - відображено курсову різницю за розрахунками з покупцем.
У податковому обліку:
Визнаний позареалізаційні доходи у вигляді курсової різниці за зобов'язаннями за рахунком 62, вираженим у валюті, в сумі 400 руб. (400 дол. Х (32,00 - 31,00) руб. / Дол.).
Відповідь підготував:
Експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ
аудитор Макаренко Олена
Відповідь перевірив:
Рецензент служби Правового консалтингу ГАРАНТ
аудитор Мельникова Олена
Матеріал підготовлений на основі індивідуальної письмової консультації, наданої в рамках послуги Правовий консалтинг. Для отримання докладної інформації про послугу зверніться до обслуговуючого Вас менеджеру.