Платник ПДВ зобов'язаний пред'явити покупцеві товару додатково до ціни суму ПДВ, обчислену як частка від такої ціни, відповідна податковій ставці. Застосування даного правила викликає складності в ситуації, коли в договорі встановлена ціна товару без вказівки про включення до неї суми ПДВ.
У статті розглянуті податкові наслідки для контрагентів в ситуації, якщо продавець все-таки був зобов'язаний нарахувати ПДВ, але не зробив цього вчасно.
Згідно п. П. 1 і 2 статті 424 Цивільного кодексу (ЦК) виконання договору оплачується за ціною, встановленою угодою сторін, зміна якої після укладення договору допускається лише у випадках і на умовах, передбачених договором, законом або в установленому законом порядку.
Положення глави 21 Податкового кодексу (НК) вимагають від платника ПДВ при реалізації товарів додатково до ціни товарів, що реалізуються пред'явити до оплати покупцеві цих товарів відповідну суму податку (п. 1 статті 168 НК). Наведене положення податкового законодавства є обов'язковим для сторін договору, отже, сам контракт повинен йому відповідати (п. 1 статті 422 ЦК). Тому продавець, який є платником ПДВ, зобов'язаний вказати в договорі на стягнення з покупця суми ПДВ поряд з ціною товару. У цій ситуації ніяких розбіжностей не виникне: покупець точно знає, які суми йому будуть пред'явлені до оплати і що ціна товару збільшується на суму ПДВ.
У деяких випадках ціна в договорі встановлюється із застереженням "без ПДВ". Очевидно, що навмисне включення в договір умови про ціну без ПДВ підкріплено певними міркуваннями продавця, наприклад, він звільнений від сплати ПДВ за статтею 145 НК або здійснює операції, які не підлягають оподаткуванню на підставі статті 149 НК.
Також до зазначеної формулюванні в договорі нерідко вдаються поставщікі- "спрощенці". Якщо порядок оподаткування продавця не змінюється, проблем не виникає. Однак нерідко після податкової перевірки з'ясовується, що продавець безпідставно не нараховував ПДВ і не сплачував його в бюджет. У цій ситуації інспектори донараховують продавцеві суму податку додатково до ціни товару і не приймають його доводи про застосування розрахункової ставки.
Платник ПДВ зобов'язаний:- нарахувати податок і сплатити його до бюджету;
- пред'явити податок до сплати покупцеві.
Справа в тому, що перелік випадків, коли ставка по ПДВ визначається розрахунковим шляхом, є закритим і не підлягає розширеному тлумаченню (п. 4 статті 164 НК). Обов'язок по сплаті ПДВ не зводиться до перерахування в бюджет сум податку, отриманих від покупців (або пред'явлених їм). Платники податків, які порушили встановлену статтею 168 НК обов'язок по пред'явленню суми податку до оплати покупцеві, не звільняються від сплати податку в бюджет. Вони не мають права змінювати встановлену НК податкову ставку або замінювати її розрахунковою ставкою.
Наявність або відсутність в договорах умов про включення ПДВ в загальну ціну товару в силу положень НК РФ не впливає на обов'язок платника податків обчислити суму податку з отриманої від реалізації цих товарів виручки. ПДВ, як і будь-який інший податок, сплачується за рахунок власних коштів платника податків. Довівши, що податок був включений в договірну ціну, продавець має право претендувати на застосування розрахункової ставки. Це твердження справедливо, зокрема, для реалізації товарів населенню за роздрібними цінами (п. 6 статті 168 НК). При реалізації товарів за договором поставки єдиним доказом включення ПДВ в ціну договору є рахунки-фактури.
Таким чином, якщо в договорі ціна товару встановлена без ПДВ і податок до сплати покупцеві не пред'являвся, а згодом з'ясувалося, що реалізація товару повинна обкладатися податком, то продавець зобов'язаний нарахувати ПДВ на ціну проданого товару.
Джерело нарахування ПДВ
Отже, з обов'язком платника податків нарахувати податок і сплатити його до бюджету не посперечаєшся. Залишається тільки знайти джерело нарахування податку. Пропонуємо на вибір три варіанти:
- змінити ціну договору, зберігши загальний розмір платежу покупця;
- стягнути з покупця ПДВ понад встановлену договором ціни;
- сплатити податок за рахунок власних коштів.
Розглянемо ці варіанти докладніше.
Зміна умов договору
Можна запропонувати покупцеві внести зміни в уже виконаний договір в частині коригування ціни, а саме зменшити ціну і додатково вказати ПДВ. Таким чином, покупцеві не доведеться нічого доплачувати, а продавцю не доведеться за рахунок власних коштів перераховувати податок до бюджету. Однак цей варіант не слід вважати однозначно вигідним для обох сторін угоди.
Дійсно, цивільне законодавство дозволяє сторонам змінювати умови договору (п. 1 статті 450 ЦК), не обмежуючи момент внесення змін (до виконання зобов'язання або після його припинення). Однак зміна ціни товару спричиняє негативні наслідки і певні незручності як для покупця, так і для продавця. Зміна умов договору означає необхідність внесення змін до первинних документів (накладні, рахунки-фактури), а також в бухгалтерський облік і податкову звітність. Для продавця це означає зменшення доходу від реалізації (і можливе виникнення збитку), але, оскільки допущена помилка призвела до зайвої сплати податку на прибуток, її виправлення допускається в поточному періоді.
При цьому за недоїмку по ПДВ продавцю доведеться відповісти за всією суворістю. У свою чергу, для покупця зниження ціни і поява "вхідного" податку по придбаних товарах означають необхідність зменшення витрат, врахованих при обчисленні податку на прибуток раніше, отже, виникає обов'язок по внесенню недоїмки до бюджету, сплати пені, а також поданням уточненої декларації. Відрахування "вхідного" податку по виправленому рахунку-фактурі допускається застосовувати в період одержання виправленого рахунки-фактури. Тому очевидно, що покупець навряд чи добровільно погодиться зі зміною ціни товару. На "угоду", найімовірніше, може піти контрагент, який не є платником ПДВ, до складу якого "вхідний" податок до витрат.
Стягнення податку з покупця
У той же час, продавець має право стягнути з покупця суму ПДВ додатково до ціни товару, навіть якщо згадка про податок відсутнє в договорі і сума ПДВ не була пред'явлена покупцеві спочатку.
На думку суду, стягнути ПДВ можна, тільки якщо підрядник спочатку був платником ПДВ і мав намір отримати суму ПДВ від покупця. У спірній ситуації на момент укладення договору організація сплачувала єдиний податок, а на дату приймання робіт втратила право на застосування УСНО.
Обов'язок покупця сплачувати ПДВ є складовою частиною обов'язку виконати зобов'язання належним чином, тобто оплатити товар (п. 1 статті 486 ЦК). У договорі ціну можна вказати як з урахуванням ПДВ, так і без нього. Причому в останньому випадку мається на увазі, що в силу імперативних вимог податкового законодавства продавець-платник податків нарахує зверху ПДВ і пред'явить до оплати покупцеві іншу суму. Однак це не можна кваліфікувати як зміна ціни договору, оскільки за замовчуванням будь-яка ціна повинна бути збільшена на суму ПДВ (незалежно від наявності спеціального застереження в контракті). Особливо чітко це простежується при зіставленні ціни за договором поставки і роздрібної ціни.
Так, якщо в загальному випадку ПДВ пред'являється до сплати додатково до ціни товару (п. 1 статті 168 НК), то при реалізації товарів населенню за роздрібними цінами сума ПДВ включається в зазначені ціни (п. 6 статті 168 НК). Інакше кажучи, в роздрібній торгівлі ціни включають в себе ПДВ, а в оптовій - можуть бути визначені двояко (без ПДВ і з урахуванням ПДВ). Однак норми цивільного законодавства не поділяють ціну для населення і ціну для організацій, таке розмежування існує тільки в податковому праві. Тому, виявивши в договорі поставки ціну товару без ПДВ, покупець повинен бути готовий до додаткової сплати суми ПДВ понад ціну ще протягом трьох років.
Податок за рахунок власних коштів
Не виключена ситуація, коли продавець в силу будь-яких причин не пред'являє ПДВ до сплати покупцеві додатково до ціни товару, визначеної в договорі без урахування податку (наприклад, не хоче шкодити своїй репутації, дорожить співпрацею з конкретним покупцем). У цьому випадку суми нарахованого ПДВ формують власні витрати платника податків, але тільки в бухгалтерському обліку. Для цілей оподаткування прибутку врахувати такі витрати не вийде. Справа в тому, що п. 19 статті 270 НК забороняє включати в розрахунок податкової бази суми податків, пред'явлених відповідно до НК РФ платником податку покупцю (набувачеві) товарів (робіт, послуг, майнових прав), якщо інше не передбачено Податковим кодексом. Розглянуті суми ПДВ слід було пред'явити покупцям (п. 1 статті 168 НК). Та обставина, що продавець фактично не пред'явив донараховані суми податку покупцям товарів, не означає, що на них не поширюються положення п. 19 статті 270 НК.