Тепер розглянемо, як розрахувати суми прямих витрат, що припадають на готову продукцію на складі і на продукцію, яка числиться на рахунку 45 (відвантажену, але не реалізовану). Вказівки на те, як визначити такі суми, надані в пунктах 2 і 3 ст. 319 НК РФ. Вся проблема полягає в тому, що наведені в кодексі вказівки насправді зовсім не встановлюють ніякого конкретного порядку розрахунку вартості залишків готової продукції. Тому організаціям доведеться розробити цей порядок самостійно.
Давайте «переведемо» положення кодексу на строгий мову формул, для цього введемо такі умовні позначення для згаданих в кодексі сумових показників.
ПР НЗВ поч і ПР НЗВ кін - сумові оцінки НЗВ відповідно на початок і кінець розрахункового місяця;
ПР ДП - СКЛАД - поч і ПР ДП - СКЛАД - кін - суми прямих витрат, що відносяться до залишків ДП на складі, відповідно на початок і на кінець місяця.
ПР ДП рах 45 поч і ПР ДП рах. 45 кін - суми прямих витрат, що відносяться до залишків відвантаженої, але не реалізованої ДП, відповідно на початок і на кінець розрахункового місяця (ця продукція враховується на бухгалтерському рахунку 45)
ПР ДП - випуск і ПР ДП - відвантаження - суми прямих витрат, що припадають відповідно на випуск і на відвантаження ДП в розрахунковому місяці.
ПР ДП - реалізація - сума прямих витрат припадають на реалізовану в розрахунковому місяці продукцію;
ПР за місяць - сума прямих витрат, здійснених за розрахунковий місяць.
У цих умовних позначеннях вказівки п.2 ст 319 НК РФ можуть бути записані таким чином:
ПР ДП склад - кон = ПР ДП склад - поч + ПР ДП - випуск - ПР ДП відвантаження (4);
ПР ДП випуск = ПР за місяць + ПР НЗВ поч - ПР НЗВ кін (5);
А вказівки п.3 ст. 319 НК РФ можна змалювати таку картину:
ПР ДП рах 45 кін = ПР ДП рах. 45 поч + ПР ДП - відвантаження - ПР ДП - реалізація (6);
ПР ДП - відвантаження = ПР ДП випуск + ПР ДП склад - поч - ПР ДП склад - кон (7).
Два показника виділені в формулах (5) і (7) жирним шрифтом, в явному вигляді в кодексі не згадані. Однак ми їх повинні врахувати сюди через наступні випадки. У розрахунку показника ПР ДП випуск (5) повинен брати участь показник ПР НЗВ поч оскільки оцінку всієї випущеної в розрахунковому місяці ДП формують не тільки прямі витрати розрахункового місяця, а й залишки НЗВ на початок цього місяця. Зрозуміло, ці «накопичені» прямі витрати відносяться до випущеної продукції лише за мінусом залишків НЗВ на кінець місяця (це зазначено в пункті 2 статті 319 кодексу в дужках). У розрахунку показника ПР ДП - відвантаження (7) повинен брати участь показник ПР ДП склад - поч, так як до складу відвантаженої продукції входить не тільки продукція, випущена в розрахунковому місяці з виробництва (за мінусом кінцевого складського залишку, згаданого в пункті 3 статті 319 в дужках), а й початковий складської залишок ДП.
Тепер зауважимо, що формули (5) і (7) є лише допоміжними. З огляду на це зауваження виконаємо нескладні математичні перетворення наших формул.
Математичні перетворення полягають у наступному:
спочатку підставимо праву частину формули (5) в формули (4) і (7) замість показника ПР ДП випуск;
потім підставимо праву частину щойно перетвореної формули (7) в формули (4) і (6) замість показника ПР ДП - відвантаження;
потім в істотно «подовжити» формулах (4) і (6) скоротимо ті показники, які один раз фігурують зі знаком «плюс», а іншим разом - зі знаком «мінус, і певним чином переставимо місцями залишилися показники.
Після цих математичних перетворень від формули (4) залишиться лише рівність. зовсім не придатне для розрахунку ПР ДП склад - кон:
ПР ДП склад - кон = ПР ДП склад - кон
А формула (6) буде виглядати так:
(ПР НЗВ поч + ПР ДП склад - поч + ПР ДП рах 45 поч) + (ПР за місяць - ПР ДП - реаліз.) = (ПР НЗВ кін + ПР ДП склад - кон + ПР ДП рах 45 кін)
Або, простіше кажучи: «сальдо» прямих витрат на початок місяця плюс «оборот» прямих витрат за розрахунковий місяць одно «сальдо» прямих витрат на кінець місяця, а це очевидне рівність.
Виходячи з вище викладеного напрошується висновок про те, що організації повинні будуть самі вигадувати свій власний спосіб розрахунку, але при цьому керуватися вихідними даними, викладеними в пунктах 2 і 3 ст. 319 НК РФ. Зокрема, для залишків ДП на складі вихідних даних по кодексу є, по-перше, дані первинки про рух і про залишки ДП на складі (в кількісному вираженні) і, по-друге, сума прямих витрат розрахункового місяця, зменшена на її частину, відноситься до НЗВ на кінець місяця (п.2 ст.319 НК РФ). А для залишків відвантаженої, але не реалізованої продукції для розрахунку беруться, по-перше, дані про відвантаження ДП (у кількісному вираженні) і, по-друге, сума прямих витрат розрахункового місяця за мінусом сум, що відносяться до залишків НЗВ і до складських залишків ДП на кінець місяця (п. 3 ст. 319 НК РФ).
Тепер розглянемо один з можливих варіантів оцінки залишків ДП в податковому обліку. Для цього введемо такі умовні позначення:
№ ГП-склад-кон - кількість ДП на складі на кінець розрахункового місяця;
№ ГП-рах 45 -кон - кількість ДП, яка числиться як відвантажена, але не реалізована на кінець розрахункового місяця;
№ ГП-випуск - кількість ДП, випущеної з виробництва (що надійшла на склад) за розрахунковий місяць;
№ ГП-відвантаження - кількість ДП, відвантаженої зі складу за розрахунковий місяць.
Пропонована формула прийме наступний вигляд:
ПР ДП рах 45 кін = (ПР НЗВ поч + ПР за місяць - ПР НЗВ кін - ПР ГП-склад-кон) *
У запропонованих формулах (А) і (Б) вимагають пояснень два моменти. По-перше, в обох формулах до складу розподіляються сум прямих витрат ми включили ПР НЗВ поч. хоча в кодексі він не вказаний серед вихідних даних для розрахунку. Причиною, через яку ми розподіляємо ПР НЗВ поч разом з прямими витратами розрахункового місяця, є вимога пункту 1 статті 319 НК РФ про те, що прямі витрати, пов'язані з залишками НЗП на початок розрахункового місяця, включаються до складу матеріальних витрат цього місяця. Матеріальні витрати враховуються при оподаткуванні прибутку не безпосередньо, а лише через прямі і непрямі витрати. А до складу ПР НЗВ поч входять тільки прямі витрати. Значить ПР НЗВ поч повинні розподілятися разом з прямими витратами, накопиченими за розрахунковий місяць.
І другий момент, який необхідно рекомендувати. Серед розподіляються сум прямих витрат у формулі (А) немає показника ПР ДП склад - поч. а у формулі (Б) - показників ПР ДП рах 45 - поч і ПР ДП склад - поч. І це явно нелогічно. Проте в кодексі в переліку вихідних даних для розрахунків ці показники не згадані. Тобто, незважаючи на нелогічність, наші формули відповідають кодексу.