Як врахувати витрати по оренді земельної ділянки, призначеної для будівництва, якщо не тільки будівництво, а й проектування об'єкта ще не почалося? Відповідають експерти служби Правового консалтингу ГАРАНТ Марина Пивоварова і В'ячеслав Горностаєв.
Організація орендувала землю під будівництво, перераховує орендну плату щомісяця. Договір оренди укладено п'ять років тому, але до цих пір відсутня навіть проектна документація на будівництво. Як врахувати дані витрати в бухгалтерському та податковому обліку?
Відповідно до ст. 42 Земельного кодексу РФ (далі - ЗК РФ) особи, яким надано земельну ділянку, зобов'язані своєчасно приступати до його використання.
На підставі п. 1 ст. 46 ЗК РФ оренда земельної ділянки припиняється з підстав і в порядку, які передбачені цивільним законодавством. Так, в силу пп. 4 п. 2 ст. 46 ЗК РФ оренда земельної ділянки може бути припинена за ініціативою орендодавця у разі невикористання земельної ділянки, призначеної для сільськогосподарського виробництва або житлового чи іншого будівництва, в зазначених цілях протягом трьох років, якщо триваліший строк не встановлений федеральним законом або договором оренди земельної ділянки, за винятком часу, необхідного для освоєння земельної ділянки, а також часу, протягом якого земельна ділянка не могла бути використаний за призначенням через стихій их лих чи через інші обставини, що виключають таке використання.
Податковий облік
Відповідно до пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ орендні платежі за орендоване майно (в тому числі земельні ділянки) враховуються у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом і (або) реалізацією.
Орендні платежі враховуються у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом і (або) реалізацією.
При цьому, якщо земельна ділянка орендується безпосередньо для будівництва об'єкта основних засобів, то необхідно враховувати наступне.
Згідно п. 1 ст. 257 НК РФ первісна вартість основного засобу визначається як сума витрат на його придбання (а в разі, якщо основний засіб отримано платником податків безоплатно, - як сума, в яку оцінено таке майно відповідно до п. 8 ст. 250 НК РФ), спорудження, виготовлення, доставку та доведення до стану, в якому вона є придатною для використання, за винятком податку на додану вартість і акцизів, крім випадків, передбачених НК РФ.
При цьому для цілей податкового обліку витрати по орендній платі за земельну ділянку в частині, що використовується під будівництво, формують первісну вартість основного засобу пропорційно частці займаної площі ділянки.
При цьому Мінфін не пов'язує порядок податкового обліку орендних платежів з початком здійснення проектних робіт.
Питання про необхідність віднесення на первісну вартість витрат по оренді земельної ділянки, призначеної для будівництва, є спірним.
Таким чином, питання про необхідність віднесення на первісну вартість витрат по оренді земельної ділянки, призначеної для будівництва, є спірним.
Якщо організація буде керуватися офіційною позицією уповноважених органів, то витрати з оренди земельної ділянки можна списати через амортизацію зведеного в подальшому об'єкта будівництва. При цьому частина орендних платежів, що припадає на площу земельної ділянки, який планується використовувати під будівництво, відноситься на первісну вартість об'єкта. Частина, що залишилася орендних платежів організації враховується в складі інших витрат.
Відзначимо, що для того щоб облік тих чи інших витрат у складі оподатковуваних витрат був правомірний, необхідно, щоб ці витрати відповідали критеріям, встановленим п. 1 ст. 252 НК РФ, а саме були економічно обгрунтованими, документально підтвердженими і спрямованими на отримання доходу. Вважаємо, що, якщо організація так і не приступила до розробки проектної документації з об'єктивних причин і не використовувала земельну ділянку в будь-яких інших цілях господарської діяльності, визнати такі витрати з метою податкового обліку буде проблематично.
Також слід звернути увагу на те, що в листах фінансового відомства хоча і йдеться про порядок податкового обліку витрат у вигляді орендної плати за земельну ділянку, орендований під майбутнє будівництво, в той же час там йде мова про порядок визнання витрат по орендній платі за земельну ділянку , а саме про те, що частина орендної плати, яка використовується під будівництво, формує первісну вартість основного засобу пропорційно частці займаної площі ділянки. В даному випадку при відсутності проектної документації виділити з усього земельної ділянки частина, яка використовується під будівництво, на нашу думку, не представляється можливим.
Бухгалтерський облік
Згідно п. 7 ПБУ 6/01 "Облік основних засобів" (далі - ПБО 6/01) основні засоби приймаються до бухгалтерського обліку за первісною вартістю. Первісною вартістю основних засобів, придбаних за плату, визнається сума фактичних витрат організації на придбання, спорудження та виготовлення, за винятком податку на додану вартість та інших відшкодовуються податків (крім випадків, передбачених законодавством РФ).
У ситуації, що розглядається проектування об'єкта ще не почалося. Тому, на нашу думку, витрати на оренду земельної ділянки не включаються до первісної вартості ОЗ.
Витрати на оренду земельної ділянки, здійснені до початку проектування, організації слід враховувати до складу інших витрат відповідно до п. 11 ПБО 10/99 "Витрати організації" (далі - ПБО 10/99) і відображати на рахунку 91 "Інші доходи і витрати ".
З текстами документів, згаданих у відповіді експертів, можна ознайомитися в довідковій правовій системі ГАРАНТ.
Практична енциклопедія бухгалтера