Облік нематеріальних активів
Г.Ю. Касьянова,
провідний експерт Асоціації бухгалтерів, аудиторів і консультантів
1. Придбання (створення) нематеріальних активів
- об'єкт здатний приносити організації економічні вигоди в майбутньому, зокрема він може бути призначений для використання у виробництві продукції, при виконанні робіт чи наданні послуг, для управлінських потреб організації чи для використання в діяльності, спрямованої на досягнення цілей створення некомерційної організації (в тому числі в підприємницької діяльності, що здійснюється відповідно до законодавства Російської Федерації);
- організація має право на отримання економічних вигод, які даний об'єкт здатний приносити в майбутньому (в тому числі вона має належним чином оформлені документи, що підтверджують існування самого активу і права даної організації на результат інтелектуальної діяльності, або засіб індивідуалізації - патенти, свідоцтва та інші охоронні документи, договір про відчуження виключного права на результат інтелектуальної діяльності або на засіб індивідуалізації, документи, що підтверджують перехід виключного п рава без договору і т.д.);
- можливість ідентифікації (виділення, відділення) організацією від іншого майна;
- використання протягом тривалого часу, тобто строку корисного використання тривалістю понад 12 місяців або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;
- організацією не передбачається подальший перепродаж даного майна протягом 12 місяців або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;
- фактична (первісна) вартість об'єкта може бути достовірно визначена;
- відсутність матеріально-речової (фізичної) структури;
- є контроль над об'єктом (тобто обмеження доступу інших осіб до таких економічних вигод).
- твори науки, літератури і мистецтва;
- секрети виробництва (ноу-хау);
- винаходи, корисні моделі;
- програми для ЕОМ;
- товарні знаки і знаки обслуговування;
До нематеріальних активів належить також ділова репутація організації, що виникла в зв'язку з придбанням підприємства як майнового комплексу (в цілому або його частини).
До складу нематеріальних активів не включаються інтелектуальні та ділові якості персоналу організації, їх кваліфікація і здатність до праці, оскільки вони невіддільні від своїх носіїв і не можуть бути використані без них, а персонал не є власністю організації.
Одиницею бухгалтерського обліку нематеріальних активів є інвентарний об'єкт.
Інвентарний об'єкт може бути і складним об'єктом, що включає кілька охоронюваних результатів інтелектуальної діяльності: єдина технологія, аудіовізуального твору (наприклад, кінофільм), театрально-видовищна вистава, мультимедійний продукт.
Нематеріальний актив приймається до бухгалтерського обліку за фактичною (первісної) вартості, яка встановлюється на дату його прийняття до обліку, в залежності від того, яким чином отримано нематеріальний актив: придбаний за плату або створений в організації власними силами. Буде дещо відрізнятися і облік таких активів.
2. Якими документами оформляються операції з нематеріальними активами
Основним документом, необхідним для прийняття нематеріального активу до обліку, є документ, що підтверджує право організації на володіння і розпорядження цим активом. Таким документом може бути патент, свідоцтво, договір і т.д.
У загальному випадку нематеріальні активи можуть бути придбані організацією тільки на підставі наступних видів договорів:
- договорів на виконання науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт;
- договорів, що укладаються щодо патентних прав, в тому числі ліцензійних договорів;
- договорів, що укладаються щодо використання товарних знаків, знаків обслуговування і товарних марок, в тому числі ліцензійних договорів;
- установчих договорів (при внесенні нематеріальних активів в якості внеску до статутного капіталу).
Крім картки обліку нематеріальних активів, організаціям можуть стати в нагоді:
- акт приймання нематеріальних активів. яким оформляється зарахування об'єктів до складу нематеріальних активів;
- акт приймання-передачі нематеріальних активів. який можна застосовувати при оформленні операцій переміщення нематеріальних активів з одного структурного підрозділу в інший, а також для виключення об'єктів зі складу нематеріальних активів при їх передачі (продажу) іншої організації;
- акт списання нематеріальних активів, який використовується при списанні нематеріальних активів з балансу.
3. Первісна вартість нематеріальних активів
Придбані за плату або отримані іншим чином нематеріальні активи оприбутковуються на рахунку бухгалтерського обліку та враховуються для цілей оподаткування за їх первісною вартістю, що включає суми фактичних витрат, пов'язаних з придбанням нематеріальних активів і їх доведенням до стану, в якому вони придатні до використання. При цьому суми первісної вартості нематеріальних активів, які визначаються для цілей бухгалтерського і податкового обліку, в більшості випадків повинні збігатися.
При придбанні нематеріальних активів, що були в експлуатації, їх первісна вартість також визначається виходячи з договірної ціни і витрат, пов'язаних з їх придбанням і доведенням до стану, в якому вони придатні до використання.
Таким чином, сума амортизації, нарахованої за такими нематеріальними активами попереднім власником, у нового власника в бухгалтерському обліку ніяк не відбивається. Однак новий власник, встановлюючи строк корисного використання для даного нематеріального активу, може виходити з документально підтверджених відомостей про термін його фактичного використання.
При придбанні нематеріальних активів за плату підставою для виконання записів у бухгалтерських регістрах є договір поступки (придбання) прав правовласником (продавцем), акт приймання-передачі, рахунок, рахунок-фактура, платіжно-розрахункові документи.
Д-т 08 К-т 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" -отражена вартість придбаних нематеріальних активів без урахування ПДВ;
Д-т 19 "Податок на додану вартість по придбаних цінностей" К-т 60 -отражена сума ПДВ, що підлягає перерахуванню постачальнику (за умови її виділення в первинних облікових документах);
Д-т 08 К-т 60 (76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами", 23 "Допоміжні виробництва" і т.д.) -отражена сума витрат, пов'язаних з придбанням нематеріальних активів і їх доведенням до стану, в якому вони придатні до використання (без урахування ПДВ);
Д-т 19 К-т 60 (76) -отражена сума ПДВ, що підлягає перерахуванню при оплаті послуг, пов'язаних з придбанням нематеріальних активів і їх доведенням до стану, в якому вони придатні до використання (за умови її виділення в первинних облікових документах);
Д-т 04 "Нематеріальні активи" К-т 08 -Нематеріальні активи передані в експлуатацію;
Д-т 60 (76) К-т 51 "Розрахункові рахунки" (50 "Каса") -проізведена оплата придбаних нематеріальних активів і витрат, пов'язаних з їх придбанням і доведенням до стану, в якому вони придатні до використання (в тому числі ПДВ );
Д-т 68 "Розрахунки по податках і зборах" К-т 19 -отнесеніе на розрахунки з бюджетом суми ПДВ, сплаченої при придбанні нематеріальних активів (за умови її виділення окремим рядком у первинних облікових і розрахункових документах).
При встановленні первісної вартості придбаних за плату нематеріальних активів необхідно також враховувати, що до первісної вартості таких нематеріальних активів включаються витрати з оплати відсотків за отриманими на ці цілі позиками або кредитами банків в повній сумі, визначеній відповідно до укладеного кредитного договору та нарахованої (відображеної на рахунках бухгалтерського обліку) до моменту передачі даного нематеріального активу в експлуатацію.
Таке правило встановлено в зв'язку з тим, що зміна балансової вартості нематеріальних активів після їх введення в експлуатацію не допускається.
Відповідно до підпункту 2 п. 1 ст. 265 Податкового кодексу Російської Федерації (НК РФ) відсотки по кредитах банків, нараховані після введення нематеріальних активів в експлуатацію, повинні списуватися як позареалізаційні витрати.
4. Амортизація нематеріальних активів
Вартість нематеріальних активів погашається за допомогою амортизації, яка нараховується одним з наступних способів:
- лінійним способом - виходячи з фактичної (первісної) або поточної ринкової (в разі переоцінки) вартості нематеріального активу рівномірно протягом строку корисного використання цього активу;
- способом зменшуваного залишку - з залишкової вартості [фактичної первісної або поточної ринкової вартості (в разі переоцінки) за мінусом нарахованої амортизації] нематеріального активу на початок місяця, розділеної на термін, що залишився корисного використання в місяцях і помноженої на коефіцієнт, встановлений самою організацією (не вище 3);
Зауважимо, що Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації передбачає тільки два способи нарахування амортизації по нематеріальних активів - лінійний і списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт, послуг). Як в цьому випадку робити?
Вибір способу визначення амортизації нематеріального активу проводиться організацією виходячи з розрахунку очікуваного надходження майбутніх економічних вигод від використання активу, включаючи фінансовий результат від можливого продажу даного активу. Якщо розрахунок очікуваного надходження майбутніх економічних вигод від використання нематеріального активу не є надійним, розмір амортизаційних відрахувань за таким активу визначається лінійним способом.
При застосуванні двох останніх способів, оскільки вони не передбачені НК РФ, організації необхідно провести коригування при обчисленні податку на прибуток на суму позитивної різниці між показниками амортизації у бухгалтерському та податковому обліку.
5. Визначення терміну корисного використання нематеріальних активів
Для окремих видів нематеріальних активів строк корисного використання може визначатися виходячи з кількості продукції або іншого натурального показника обсягу робіт, очікуваного до отримання в результаті використання активів цього виду.
При цьому встановлення строку корисного використання нематеріальних активів проводиться на підставі:
- терміну дії прав організації на результат інтелектуальної діяльності або засіб індивідуалізації і періоду контролю над активом;
- очікуваного терміну використання об'єкта нематеріальних активів, протягом якого організація зможе отримувати економічні вигоди (дохід);
- для окремих груп нематеріальних активів - кількості продукції або іншого натурального показника обсягу робіт, очікуваного до отримання в результаті використання цього об'єкта.
Крім того, для окремих груп нематеріальних активів строк корисного використання встановлюється виходячи з кількості продукції або іншого натурального показника обсягу робіт, очікуваного до отримання в результаті використання цього об'єкта.
Відносно таких нематеріальних активів організація щорічно повинна розглядати наявність факторів, які свідчать про неможливість надійно визначити їх термін корисного використання. У разі припинення існування вищевказаних чинників організація встановлює строк корисного використання даного нематеріального активу і спосіб його амортизації. Що виникли у зв'язку з цим коригування відображаються в бухгалтерському обліку і бухгалтерської звітності на початок звітного року як зміни в оціночних значеннях.
Однак читачам журналу слід звернути увагу на те, що для цілей обчислення податку на прибуток для таких активів встановлено інший строк корисного використання - 10 років (п. 2 ст. 258 НК РФ). Це означає, що і розрахунок амортизації нематеріальних активів для цілей оподаткування буде провадитися виходячи з цього терміну, що неминуче стане причиною значних відмінностей між сумами "бухгалтерської" і "податкової" амортизації.
На практиці термін корисного використання для більшості об'єктів нематеріальних активів може бути визначений експертним шляхом або на підставі документів, що підтверджують передачу нематеріального активу (наприклад, права користування можуть бути передані на певний термін, який можна вважати терміном їх корисного використання).
6. Лінійний спосіб нарахування амортизації
Приклад 1.Начісленіе амортизації лінійним способом.
На балансі організації числяться такі нематеріальні активи (табл. 1), нарахування амортизації за якими проводиться лінійним способом.
При нарахуванні амортизації лінійним способом на собівартість продукції (робіт, послуг) будуть переноситися:
- щодо промислового зразка щомісяця - 1333,33 руб. (48 000 руб. 36 міс.);
- по праву користування програмним продуктом щомісяця - 50 руб. (6000 руб. 120 міс.).
7. Нарахування амортизації способом списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт, послуг)
Іншими словами, суму амортизації можна розрахувати за наступною формулою:
де А - сума амортизації за місяць;
- V - натуральний показник обсягу продукції (робіт) за місяць;
- С - фактична (первісна) вартість об'єкта нематеріальних активів;
- Oп - передбачуваний обсяг продукції (робіт, послуг) за весь строк корисного використання об'єкта нематеріальних активів.
Приклад 2.Начісленіе амортизації способом списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт).
В продовження прикладу 1 припустимо, що нарахування амортизації по нематеріальних активів проводиться способом списання вартості пропорційно обсягу продукції. Для спрощення вирішення цього завдання зробимо розрахунок амортизаційних відрахувань тільки для промислового зразка.
У нашому прикладі вона складе 0,48 руб. (48 000 руб. 100 000 од.).
Нарахування амортизації способом списання вартості пропорційно обсягу продукції по праву на використання промислового зразка представлено в табл. 2.
8. Нарахування амортизації способом зменшуваного залишку
Приклад 3.Начісленіе амортизації способом зменшуваного залишку.
В продовження прикладу 1 припустимо, що нарахування амортизації по нематеріальних активів проводиться способом зменшуваного залишку. Для спрощення вирішення цього завдання зробимо розрахунок амортизаційних відрахувань тільки для промислового зразка.
Амортизація щодо промислового зразка способом зменшуваного залишку буде розраховуватися, як показано в табл. 3. З цієї таблиці видно, що при застосуванні коефіцієнта 2 нематеріальний актив буде повністю замортизований за місяць до закінчення терміну його корисного використання. Коефіцієнт 3 скоротив би цей термін ще на 1 місяць, а коефіцієнт 1 дозволив би амортизувати даний об'єкт рівно за 36 місяців. Але суми нарахованої амортизації розподілилися б за періодами зовсім іншим чином (див. Табл. 3). Чим вище коефіцієнт, тим більша частина вартості нематеріального активу буде списана в перші місяці його використання, а коефіцієнт 1 наближає спосіб зменшуваного залишку до лінійного методу нарахування амортизації.
Остато-
чная вартість на початок звітного періоду (місяця), руб.
остав-
шийся строк корисного викорис-
тання в місцях
осту-
точна вартість на кінець місяця при викорис
зовании коеффі-
ціент 2, руб. (Гр. 2 - гр. 3)
сума аморти-
зації при викорис
зовании коеффі-
ціент 3, руб. (Гр. 7 перед-
дущего місяці. гр. 3)
Остат-
очна вартість на кінець місяця при викорис
зовании коеффі-
ціент 3, руб. (Гр. 7 перед-
дущего місяці - гр. 6)
сума аморти-
зації при викорис
зовании коеффі-
ціент 1, руб. (Гр. 9 перед-
дущего місяці. гр. 3)
Остат-
очна вартість на кінець місяця при викорис
зовании коеффі-
ціент 1, руб. (Гр. 9 перед-
дущего місяці - гр. 8)