Н. А. Петрова експерт журналу «Спрощена система оподаткування: бухгалтерський облік та оподаткування»
Коли організація набуває, наприклад, складське приміщення, вона ставить його на свій баланс, цей об'єкт нерухомості використовується в господарській діяльності і є власністю організації.
Коли індивідуальний підприємець купує об'єкт нерухомості, він реєструє своє право як фізична особа. Кому належить цей об'єкт нерухомості: індивідуальному підприємцю чи фізичній особі? А якщо майно використовується і в підприємницької діяльності, і для особистих цілей, як оподатковувати дохід, наприклад, при його реалізації? Як розмежувати майно приватне і використовується для підприємницької діяльності у разі банкрутства індивідуального підприємця? Чи може індивідуальний підприємець скористатися майновим вирахуванням при реалізації об'єкта нерухомості, що використовується у підприємницькій діяльності?
Ці та інші питання постають перед індивідуальними підприємцями, які використовують у своїй діяльності майно, що підлягає державній реєстрації. Спробуємо на них відповісти.
Чи можна зареєструвати нерухомість на індивідуального підприємця?
Закон не передбачає поділ майна громадянина як індивідуального підприємця і як фізичної особи.
Згідно ст. 24 ГК РФ громадянин відповідає за своїми зобов'язаннями всім своїм майном, за винятком майна, на яке відповідно до закону не може бути звернено стягнення. Отже, придбати у власність нерухоме майно фізична особа може виключно в статусі фізичної особи, але не індивідуального підприємця. Право власності на що або не залежить від набуття чи припинення статусу індивідуального підприємця. Це одне з головних відмінностей двох форм здійснення підприємницької діяльності - юридичної особи та індивідуального підприємця.
Як вказується в п. 3 ст. 49 ГК РФ, правоздатність юридичної особи виникає в момент його створення і припиняється в момент внесення запису про його виключення з ЕГРЮЛ. Тобто після свого створення юридична особа має право придбати будь-яке майно. Що стосується припинення діяльності юридичної особи, це може відбуватися шляхом або реорганізації, або ліквідації. Для обох випадків закон передбачає спеціальну процедуру, в ході якої повинні вирішуватися питання про подальшу долю майна юридичної особи. Для індивідуальних підприємців процедура ліквідації відсутня. Громадянин подає необхідні документи до реєструючого органу, і таким чином припиняється його статус індивідуального підприємця. І це ніяк не впливає на його правовідносини власності.
У статті 218 ЦК РФ закріплюються підстави набуття права власності. Так, право власності на нову річ, виготовлену або створену особою для себе з дотриманням закону та інших правових актів, набувається цією особою. Надходження, отримані в результаті використання майна (плоди, продукція, доходи), належать особі, яка використовує це майно на законній підставі, якщо інше не передбачено законом, іншими правовими актами або договором про використання цього майна. Право власності на майно, у якого є власник, може бути придбано іншою особою на підставі договору купівлі-продажу, міни, дарування чи іншого угоди відчуження цього майна. У разі смерті громадянина право власності на належало йому майно переходить у спадок до іншим особам відповідно до заповіту або законом. У разі реорганізації юридичної особи право власності на належало йому майно переходить до юридичних осіб - правонаступників реорганізованої юридичної особи. У випадках і в порядку, передбачених ГК РФ, особа може набути право власності на майно, яке має власника, на майно, власник якого невідомий, або на майно, від якого власник відмовився або на яке він втратив право власності на інших підставах, передбачених законом . Член житлового, житлово-будівельного, дачного, гаражного чи іншого споживчого кооперативу, інші особи, які мають право на паєнагромадження, повністю внесли свій пайовий внесок за квартиру, дачу, гараж, інше приміщення, надане цих осіб кооперативом, набувають право власності на зазначене майно. Тобто встановлений цивільним законодавством право громадянина мати у власності майно, що купується з підстав, перелічених у ст. 218 ГК РФ, що не обумовлено наявністю або відсутністю у нього статусу індивідуального підприємця.
Чи може «спрощенець» скористатися майновим вирахуванням з ПДФО?
Індивідуальні підприємці часто вибирають УСНО. Але, коли мова заходить про реалізацію об'єктів нерухомості, які зареєстровані на фізичну особу, багато хто вважає, що треба сплачувати ПДФО і можна скористатися майновим вирахуванням з цього податку.
Нагадаємо, що при УСНО порядок оподаткування доходів, які отримані від реалізації об'єктів нерухомості, здійснюється відповідно до п. 1 ст. 346.15 НК РФ: враховуються доходи, зазначені в ст. 249 і 250 НК РФ. Згідно ст. 249 НК РФ доходом від реалізації визнаються виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) як власного виробництва, так і раніше придбаних, і виручка від реалізації майнових прав. Виручка від реалізації визначається виходячи з усіх надходжень, пов'язаних з розрахунками за реалізовані товари (роботи, послуги) або майнові права, виражені в грошовій і (або) натуральній формі.
Крім цього, в даному випадку треба пам'ятати і про перевищення граничного розміру доходів, встановленого в п. 4 ст. 346.13 НК РФ, адже об'єкти нерухомості, як правило, дорогі, і дохід від їх реалізації буде враховуватися при розрахунку граничного розміру доходів при УСНО.
Чому ж індивідуальні підприємці, які застосовують УСНО, раптом згадують при реалізації об'єктів нерухомості про ПДФО, який при УСНО не сплачується? Головним спонукає мотивом в даному випадку є бажання скористатися майновим вирахуванням, який надає податкове законодавство.
Відповідно до пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при визначенні розміру податкової бази платник податків має право на отримання майнових податкових відрахувань в сумах, отриманих ним у податковому періоді від продажу житлових будинків, квартир, кімнат, включаючи приватизовані житлові приміщення, дач, садових будиночків чи земельних ділянок і часток у зазначеному майні , які перебували у власності платника податків менш трьох років, але не перевищують у цілому 1 млн руб. а також в сумах, отриманих у податковому періоді від продажу іншого майна, що перебувало у власності платника податків менш трьох років, але не перевищують у цілому 250 тис. руб.
Замість використання права на отримання майнового податкового відрахування, передбаченого зазначеним підпунктом, платник податків має право зменшити суму своїх оподатковуваних податком доходів на суму фактично зроблених ним та документально підтверджених витрат, пов'язаних з отриманням цих доходів, за винятком реалізації належних йому цінних паперів.
При цьому зазначені положення не поширюються на доходи, одержувані ІП від продажу майна в зв'язку зі здійсненням підприємницької діяльності.
Але при володінні об'єктом нерухомості більше трьох років індивідуальні підприємці хочуть скористатися майновим вирахуванням, що дорівнює сумі проданого майна. Відповідно до п. 17.1 ст. 217 НК РФ не підлягають обкладенню ПДФО доходи, одержувані фізичними особами, які є податковими резидентами РФ, за відповідний податковий період від продажу житлових будинків, квартир, кімнат, включаючи приватизовані житлові приміщення, дач, садових будиночків чи земельних ділянок і часток у зазначеному майні, що знаходилися у власності платника податків три роки і більше, а також при продажу іншого майна, що перебувало у власності платника податків три роки і більше.
Але при цьому відповідно до абз. 2 п. 17.1 ст. 217 НК РФ положення зазначеного пункту також не поширюються на доходи, одержувані фізичними особами від продажу майна, безпосередньо використовуваного індивідуальними підприємцями у підприємницькій діяльності. Виходячи з норм чинного законодавства представники Мінфіну і ФНС вважають, що визначальне значення для цілей отримання даного майнового податкового вирахування має характер використання майна.
Якщо приміщення використовувалося платником податків для здійснення підприємницької діяльності, його продаж також відноситься до продажу майна в зв'язку зі здійсненням підприємницької діяльності.
В цьому випадку майнове податкове вирахування, передбачений пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, не надається.
Аналогічний підхід контролюючих органів і до застосування вирахування, встановленого п. 17.1 ст. 217 НК РФ: якщо фізична особа використовувало приміщення з метою здійснення підприємницької діяльності та доходи враховувалися в рамках УСНО, до доходу, отриманого від реалізації вказаного нежитлового приміщення, положення п. 17.1 ст. 217 НК РФ не застосовуються.
З цією позицією сперечатися важко, так як згідно з п. 3 ст. 210 НК РФ для доходів, щодо яких передбачена ставка ПДФО в розмірі 13%, встановлена п. 1 ст. 224 НК РФ, податкова база визначається як грошове вираження таких доходів, що підлягають обкладенню ПДФО, зменшених на суму податкових вирахувань, зокрема майнових податкових відрахувань, передбачених ст. 220 НК РФ. Відповідно, зазначені відрахування застосовуються тільки до доходів платників податків - фізичних осіб та індивідуальних підприємців, що підлягають оподаткуванню ПДФО за ставкою 13%. Згідно п. 7 ст. 12 НК РФ спеціальні податкові режими, до яких відноситься і усно, можуть передбачати звільнення від обов'язку щодо сплати окремих федеральних, регіональних і місцевих податків і зборів, зазначених в ст. 13 - 15 НК РФ.
Відповідно до п. 3 ст. 346.11 НК РФ застосування УСНО індивідуальними підприємцями передбачає їх звільнення від обов'язку щодо сплати ПДФО (щодо доходів, отриманих від підприємницької діяльності, за винятком податку, що сплачується з доходів, які оподатковуються за податковим ставкам, передбаченим п. 2, 4 і 5 ст. 224 НК РФ).
Аналогічна норма встановлена п. 24 ст. 217 НК РФ: одержувані ІП доходи, при оподаткуванні яких застосовується УСНО, звільняються від обкладення ПДФО.
Таким чином, застосування УСНО до доходів, отриманих від здійснення підприємницької діяльності, звільняє платника податків від обов'язку щодо сплати ПДФО по відношенню до цих же доходів.
Виходячи з викладеного до доходів ІП, які оподатковуються при УСНО, майнові податкові відрахування з ПДФО не застосовуються. Разом з тим, якщо такий платник податків отримує інші доходи, що підлягають обкладенню ПДФО за ставкою 13%, він має право зменшити суму таких доходів на майнові податкові відрахування, передбачені ст. 220 НК РФ.
Майнові податкові відрахування, встановлені ст. 220 НК РФ, пільгами не є.