Як показує практика, існують різні причини, за якими одні і ті ж товари (роботи, послуги) можуть бути реалізовані або придбані на абсолютно різних цінових умовах. У нашій статті ми розповімо про механізм контролю за ціною з метою оподаткування і сформулюємо ряд простих правил, які допоможуть компанії уникнути податкових ризиків.
Як показує практика застосування податкового законодавства, тема обґрунтованості ціни угоди з кожним роком стає все більш актуальною. Воно й зрозуміло. Адже тут стикаються інтереси фірми, яка встановлює ціну в своїх комерційних цілях, і інтереси держави, яке стежить за її обгрунтованістю. Оскільки від ціни товарів багато в чому залежить сума податків, які повинна платити компанія.
Щоб убезпечити себе від несприятливих податкових наслідків, фірмі потрібно знати, чим конкретно їй загрожує вільне поводження з ціною. Для цього експерти журналу «Актуальна бухгалтерія» розглянули принципи формування ціни з точки зору оподаткування, а також діючий механізм контролю за нею.
Під наглядом держави
Що стосується податкового законодавства, то в ньому закріплено поняття «ринкова ціна» (3). Будь-яка ціна угоди (нехай навіть штучно занижена) вважається ринковою, поки не доведено протилежне (4). Обов'язок довести, що ціна не відповідає ринковій, нагадує «Актуальна бухгалтерія», лежить на податкових інспекторів. Вони ж в певних Податковому кодексу випадках має право перевіряти правильність застосування цін по операціях для цілей оподаткування (5).
Закритий перелік підстав для такої перевірки наведено в пункті 2 статті 40 Кодексу. У ньому значаться взаємозалежність сторін, бартерні та зовнішньоекономічні операції, а також підозрілі операції (т. Е. Ті, за якими ціна більш ніж на 20% відхиляється від рівня цін, застосовуваних фірмою в межах нетривалого періоду часу по ідентичним або однорідним товарам). Причому факт продажу товарів нижче ринкових цін сам по собі не є підставою для такої перевірки. Наприклад, компанія завжди реалізує один і той же товар за ціною нижче ринкової. У цій ситуації інспектори перевірятимуть ціни не має права. У той же час вони можуть провести таку перевірку, якщо одні й ті ж товари продаються за різною вартістю і розкид цін перевищує 20 відсотків.
Відзначимо, що в Податковому кодексі не вказано, який відрізок часу потрібно вважати нетривалим - день, тиждень, місяць, квартал, рік. В результаті з цього приводу виникають численні суперечки компаній з перевіряючими. Перші зацікавлені термін зменшити, а другі максимально збільшити. Єдності з цього питання немає. У тому числі і в судових рішеннях. Так, в одному з податкових спорів інспектори порахували нетривалим весь період реалізації товарів (він становив 2 роки). Судді з цим не погодилися (6). Більш того, служителі Феміди неодноразово вказували, що інспектори повинні довести і обгрунтувати «нетривалість періоду часу» щодо конкретних перевірених угод (7).
Якщо основа для перевірки є, то інспектори визначають ринкову ціну на ідентичні або однорідні товари, роботи, послуги одним з методів, передбачених Податковим кодексом (див. Схему нижче). Це найбільш важлива і складна процедура, на думку «Актуальною бухгалтерії».
Податковий кодекс встановлює, що для цілей оподаткування приймається ціна товарів, робіт або послуг, зазначена сторонами угоди. Передбачається, що ця ціна відповідає рівню ринкових цін, що склалися при взаємодії попиту і пропозиції на ринку ідентичних (однорідних) товарів (робіт, послуг). Це загальний метод визначення ціни товарів для цілей оподаткування, який з деякими застереженнями можна назвати методом за ціною угод з ідентичним (однорідним) товаром. Якщо на ринку немає угод по ідентичним (однорідним) товарам через відсутність пропозиції, використовується метод ціни наступної реалізації. При неможливості застосування цього методу використовують витратний метод. Звісно ж, що якщо мова йде, наприклад, про унікальний товар, то суд має право врахувати будь-які обставини, що мають значення для визначення результатів угоди, і використовувати будь-який інший метод (принцип) визначення ціни такого товару для цілей оподаткування.
Отже, ринкова ціна визначена. В результаті з'ясувалося, що ціни, які застосовують сторони угоди, відхиляються від неї в бік підвищення або зниження більш ніж на 20 відсотків. Тоді інспектори вправі винести рішення про донарахування податку і пені, розрахованих виходячи саме з ринкової ціни. Причому таке рішення може бути прийнято тільки за результатами камеральної або виїзної перевірки з обов'язковим оформленням відповідного акта.
Для наочності наведемо узагальнений приклад.
3300000 руб. відповідно. Чи є в даній ситуації у контролерів привід перевірити правильність застосування цін?
У нашому випадку помітний значний розкид цін протягом нетривалого періоду часу по однакових угод, що дозволяє припустити їх підозрілість.
Визначимо середній рівень цін, що застосовуються фірмою в ці 3 дні, на ідентичні товари (квартири). Він дорівнює:
(2 000 000 руб. +2 800 000 руб. + 3 300 000 руб.). 3 шт. = 2 700 000 руб.
Відсоток відхилення від отриманого рівня цін по кожній з 3 угод складе:
(2 000 000 руб. - 2 700 000 руб.). 2 700 000 руб. × 100% = 25,9%;
(2 800 000 руб. - 2 700 000 руб.). 2 700 000 руб. × 100% = 3,7%;
(3 300 000 руб. - 2 700 000 руб.). 2 700 000 руб. × 100% = 22,2%.
Виходить, що перша і третя операції підозрілі. Адже відхилення цін по ним зашкалили за 20% від розрахованого рівня цін на ідентичні товари за нетривалий період часу.
Інспектори визначили, що ринкова вартість ідентичною квартири на даному ринку нерухомості становить
3000000 руб. З нею податківці і порівняли ціни по першій і третій операціях:
(2 000 000 руб. - 3 000 000 руб.). 3 000 000 руб. × 100% = 33,3%;
(3 300 000 руб. - 3 000 000 руб.). 3 000 000 руб. × 100% = 10%.
Таким чином, тільки в першому випадку відхилення ціни реалізації від ринкової ціни більше 20%. Це є підставою для прийняття податковим органом рішення про донарахування податків та пені.
К.В. Новоселов, радник державної цивільної служби України II класу, к.е.н.
Статтею 40 частини I Податкового кодексу України установ-лено, що для цілей оподаткування приймається ціна товарів, робіт або послуг, зазначена сторонами угоди. Пунктом 2 цієї статті встановлені випадки, в яких податкові органи при здійсненні контролю за повнотою обчислення податків має право перевіряти правильність застосування цін по операціях.
Оскільки дія статті 40 Податкового кодексу не обмежена угодами по реалізації продавцем товарів, робіт або послуг, то встановлений в ній порядок поширюється і на покупців. Отже, податкові органи мають право контролювати ціну угоди з придбання будь-яких товарів, робіт чи послуг у випадках, зазначених в пункті 2 статті 40 Податкового кодексу.
Знижуємо податкові ризики
Як же знизити ризики, пов'язані з податковими перевірками з питання ціноутворення? Розкид цін потрібно обґрунтувати. Наприклад, спеціальними знижками, які можуть надаватися не тільки на підставах, перерахованих в Податковому кодексі (8).
- продаж товару на умовах попередньої оплати;
- додаткові умови договору (наприклад, пов'язані з доставкою товару);
- підвищені гарантійні зобов'язання.
Наявність багатої судової практики підтверджує, що нормативна база з питання ціноутворення містить багато прогалин. Складна і місцями нечітко прописана процедура визначення ринкової ціни часто дозволяє контролерам пред'являти фірмам претензії за статтею 40 Податкового кодексу і донараховувати податки, що називається, направо і наліво. Однак інспектори не завжди приділяють належну увагу обґрунтованості своїх претензій. Експерти журналу «Актуальна бухгалтерія» розібрали кілька прикладів з судової практики.
1. Податкова інспекція, донараховуючи платежі за підсумками перевірки, не виконала вимогу про те, що офіційні джерела інформації «повинні містити дані про ринкову ціну ідентичних (однорідних) товарів, що реалізуються в порівнянних умовах в певний період часу». Крім того, не проводилися ніякі дослідження по ідентичним операціях перевіряється фірми з іншими контрагентами. В результаті суд прийняв рішення на користь компанії (9).
2. Контролери при розрахунку ціни із застосуванням методу подальшої реалізації не врахували витрат, пов'язаних з перепродажем і просуванням товару на ринок, як того вимагає Податковий кодекс (10). Більш того, перевіряючі взагалі не мотивували підстави застосування цього методу. В результаті фірма справу виграла (11).
3. Найчастіше податківці використовують в своїх рішеннях середні споживчі ціни. У такій ситуації судді також на стороні фірми (12).
Експертиза статті: А.Д. Александров, служба Правового консалтингу ГАРАНТ, юрисконсульт
* 1). п. 4 ст. 421 ГК РФ
* 2). п. 1 ст. 424 ГК РФ
* 3). п. 4 ст. 40 НК РФ
* 4). п. 1 ст. 40 НК РФ
* 5). п. 2 ст. 40 НК РФ
* 8). п. 3 ст. 40 НК РФ
* 9). Пост. Президії ВАС України від 18.01.05 № 11583/04
* 10). п. 10 ст. 40 НК РФ